Auteur: Karen

Sinds 1 januari 2023 zijn gemengde btw-plichtigen verplicht de fiscus te informeren als ze hun btw-aftrek (willen) uitoefenen via het werkelijk gebruik (klik hier voor meer info). Die verplichting tot voorafgaande kennisgeving werd opgenomen in de wet van 27 december 2021 (B.S. 31.12.2021). De modaliteiten van de regeling werden uitgewerkt in het KB van 26 oktober 2022 (B.S. 10.11.2022) en de fiscus publiceerde hierover enkele praktische richtlijnen (nieuwsbericht dd. 22.12.2022).

De fiscus laat nu ook weten dat hij, zoals aangekondigd, de applicatie daarvoor deze maand op MyMinfin heeft geactiveerd in het formulier e-604.

Daarnaast kondigt de fiscus ook nog een tolerantie aan op de deadline voor het indienen van de bijkomende informatie die de betrokken btw-plichtigen moeten verstrekken bij de indiening van hun btw-aangifte. Die informatie zal pas voor de eerste keer in 2024 verstrekt moeten worden:

• voor de gemengde btw-plichtigen die na 31 december 2022 van het algemeen verhoudingsgetal willen overschakelen naar het werkelijk gebruik: bij de btw-aangifte van het eerste kwartaal of één van de eerste drie maanden van 2024;
• voor de btw-plichtigen die in 2023 door de start of wijziging van hun btw-activiteit gemengde btw-plichtige worden: bij de btw-aangifte van het eerste kwartaal of één van de eerste drie maanden van 2024;
• voor de gemengde btw-plichtigen die het werkelijk gebruik al toepasten op 31 december 2022: bij de btw-aangifte van het eerste kwartaal of de maand mei van 2024.

FOD Financiën, nieuwsbericht, 19 januari 2023

Een btw-plichtige handelaar in tweedehandse voertuigen koopt goederen en diensten aan voor zijn btw-activiteiten. Het gaat onder meer om brandstofkosten, auto-onderdelen en toebehoren. De fiscus weigert de btw-aftrek omdat de btw-plichtige niet in het bezit is van een regelmatige factuur, invoerdocument of ander stuk. Het gaat onder meer om de volgende stukken:

• een kasticket;
• een tankticket;
• een factuur die niet alle verplichte vermeldingen bevat.

Uit de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie blijkt dat het recht op aftrek een basisbeginsel is van het btw-stelsel en tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw (de neutraliteit van de btw). Dat recht op aftrek mag dus in beginsel niet worden beperkt, maar het is wel afhankelijk gesteld van de naleving van zowel materiële voorwaarden als formele voorwaarden.

De materiële voorwaarden zijn dat het moet gaan om een btw-plichtige die de kosten bij een andere btw-plichtige heeft gemaakt en ze bestemt voor zijn btw-belaste handelingen.

Het voormelde fundamentele beginsel van btw-neutraliteit vereist dat btw-aftrek wordt toegestaan als de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook in het geval waar een btw-plichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten, tenzij de niet-naleving van dergelijke formele vereisten verhindert dat het zekere bewijs wordt geleverd dat aan de materiële voorwaarden is voldaan.

Op basis van het voorgelegde dossier stelde de rechtbank vast dat de fiscus de btw-aftrek alleen weigerde omdat niet aan de formele voorwaarden voor de uitoefening ervan is voldaan (Hasselt dd. 20.12.2018). Maar volgens de rechter mag de btw-aftrek niet louter geweigerd worden om reden dat de facturen niet alle wettelijke vermeldingen bevatten. De fiscus had de btw-aftrek dus niet mogen weigeren.

De fiscus tekende beroep aan tegen deze uitspraak. Het hof van beroep stelt, net zoals de rechtbank in Hasselt, vast dat uit het onderzoek van de stukken die voor de betrokken goederen en diensten werden voorgelegd, rekening houdend met de beroepswerkzaamheid van handelaar in tweedehandse voertuigen, voldoende blijkt dat voldaan is aan de materiële voorwaarden voor de btw-aftrek (Antwerpen dd. 27.10.2020). De fiscus stapte vervolgens naar het Hof van Cassatie.

Het Hof van Cassatie verwijst naar de voormelde rechtspraak van het Europese Hof van Justitie waaruit blijkt dat de btw-aftrek moet worden toegestaan als de materiële voorwaarden daarvoor vervuld zijn, ook al werd een formele voorwaarde geschonden. Daaruit volgt dat de fiscus de btw-aftrek niet mag weigeren louter omdat een factuur niet alle door artikel 5, § 1 KB 1 voorgeschreven vermeldingen bevat, op voorwaarde dat vaststaat dat aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan.

Uit het arrest van het Europese Hof in de zaak Wilo Salmson France SAS (C-80/20 dd. 21.10.2021) blijkt volgens het Hof van Cassatie dat een stuk dat naar aanleiding van de levering van bepaalde goederen en diensten wordt opgesteld, als een factuur in zin van de artikelen 53, § 2, en 53decies, § 2 Wbtw moet worden beschouwd, op voorwaarde dat de vermeldingen op dat stuk de fiscus alle gegevens verstrekken die noodzakelijk zijn om te beoordelen of aan de materiële voorwaarden voor de btw-aftrek van artikel 45, § 1 Wbtw is voldaan.

Het hof van beroep heeft bijgevolg de btw-aftrek terecht toegestaan op basis van een kasticket, een tankticket en een factuur die niet alle verplichte vermeldingen bevat, als uit het dossier daadwerkelijk blijkt dat aan de materiële voorwaarden voor de btw-aftrek is voldaan en de fiscus die aftrek alleen weigerde omwille van de vormgebreken van deze documenten.

Cassatie, rolnr. F.21.0135.N, 25 november 2022

Ondanks een voorstel van de Minister van Financiën heeft het kernkabinet beslist de tijdelijke btw-verlaging voor mondmaskers en handgels niet meer te verlengen. Deze tijdelijke btw-verlaging liep af op 31 december 2022.

De fiscus laat weten dat door de gevoelige stijging van de prijzen van de gebruikte grondstoffen, de volgende forfaits aangepast worden voor 2022:

• bakkers en brood- en banketbakkers;
• consumptie-ijsbereiders.

De aanpassingen van de berekening van het forfait kunnen in de aangiften van het 4^de kwartaal 2022 of deze van het 1^ste kwartaal 2023 worden overgenomen in de vakken 64 en 49.

Bakkers en brood- en banketbakkers (F03)

Voor de producten van de broodbakkerij andere dan brood, fijnbakkerij, banketbakkerij en bijkomende bereidingen (nummer 14 van het forfait F03) wordt de algemene coëfficiënt 4,36 i.p.v. 4,99.

Voor de aanpassingen aan de inkoopprijs van de grondstoffen wordt de normale kostprijs (ecxl. btw) van de bloem bepaald op 120 euro i.p.v. 100 euro per 100 kg en wordt de maximum in aanmerking te nemen aankoopprijs (excl. btw) bepaald op 160 euro i.p.v. 130 euro per 100 kg bloem.

De omzet (incl. btw) die voortkomt van de leveringen van merkbroden vervaardigd met mixen wordt forfaitair bepaald door de totale werkelijke inkoopprijs (inclusief promotiekosten) van deze mixen te vermenigvuldigen met 2,40 i.p.v. 2,55.

De kostprijs van de grondstoffen aangewend bij de vervaardiging van brood en speciaal brood (nr. 3 van de forfait F03) wordt forfaitair berekend door het aantal zakken (100 kg) bloem gebruikt voor de vervaardiging van bedoeld brood, te vermenigvuldigen met één van de hierna vermelde vermenigvuldigers (conform de categorie onder nr. 5 van het forfait F03 waarin de btw-plichtige zich heeft gerangschikt:

• nagenoeg uitsluitende verkoop van huishoudbrood (95% en meer): 126,58 (i.p.v. 105,62) euro;
• nagenoeg uitsluitende verkoop van brood (andere dan huishoudbrood) of van speciaal rond brood met kruimzijde (95% en meer): 136,38 (i.p.v. 114,36) euro;
• nagenoeg uitsluitende verkoop van speciaal brood zonder kruimzijde maar geen speciaal Frans brood en speciaal stokbrood (95% en meer): 145,51 (i.p.v. 122,46) euro;
• verkoop van huishoudbrood voor meer dan 50%: 130,89 (i.p.v. 109,45) euro;
• verkoop van brood (andere dan huishoudbrood) of van speciaal rond brood met kruimzijde voor meer dan 50%: 136,28 (i.p.v. 114,26) euro;
• verkoop van speciaal brood zonder kruimzijde, maar geen speciaal Frans brood en speciaal stokbrood voor meer dan 50%: 141,30 (i.p.v. 118,72) euro.

De globale kostprijs van de toegevoegde producten (ongeacht hun aard: vetstoffen, verbeteraars of andere toevoegingen), die de btw-plichtige onder toezicht van de administratie verklaart te hebben aangewend voor de vervaardiging van brood en speciaal brood (nr. 7 van het forfait F03), wordt forfaitair berekend door de vermenigvuldiging van het tijdens de aangifteperiode aangewende aantal kilogram toegevoegde producten met 4,18 euro (i.p.v. 3,74 euro).

Voormelde algemene coëfficiënt van 4,36 wordt gekoppeld aan de volgende tariefschaal van de producten verkocht aan de toonbank:

• Boterkreemtaart                    2,20 euro (ongewijzigd)
• Boterkreemtaartje                 2,13 euro (i.p.v. 2,05)
• Slagroomtaart                       1,69 euro (ongewijzigd)
• Slagroomtaartje                    1,75 euro (i.p.v. 1,71)
• Fruittaart                               1,08 euro (ongewijzigd)
• Fruittaartje                            1,25 euro (ongewijzigd)
• Rijsttaart                               0,96 euro (ongewijzigd)
• Rijsttaartje                            1,07 euro (i.p.v. 1,04)
• Soes                                     1,22 euro (i.p.v. 1,11)

Totaal:                                              13,35 euro (i.p.v. 13,16)

De aanpassingen van de berekening van het forfait kunnen in de aangiften van het 4^de kwartaal 2022 of deze van het 1^ste kwartaal 2023 worden overgenomen in de vakken 64 en 49.

Consumptie-ijsbereiders (F09)

De forfaitaire omzet door de verkoop van vanille- en smakenijs wordt bekomen door de inkoopprijs van alle producten die bij de bereiding van het vanille-ijs of van het basispreparaat van smakenijs worden gebruikt, te vermenigvuldigen met de coëfficiënt 11,68 (i.p.v. 14,06).

Als de btw-plichtige aan het basispreparaat producten toevoegt om aan het ijs een bepaalde smaak of kleur te geven, moet een aanvullende omzet worden berekend. Deze wordt bekomen door de inkoopprijs van de daartoe aangewende producten te vermenigvuldigen met de coëfficiënt 2,12 (i.p.v. 2,35).

Als de ijsbereider de producten die in punt 5, b van het forfait F09 worden opgesomd (aroma’s, kleurstoffen, fruit, cacao, sausen, chocolade, mokka, suikeramandel, compounds, …) niet gebruikt bij de bereiding van smakenijs, maar ze achteraf samen met het vanille- of smakenijs levert of opdient, verkoopt hij een specialiteit op basis van consumptie-ijs (bv. dame blanche, brésilienne, pêche melba, …). De forfaitaire omzet wegens de verkoop van die specialiteiten wordt bekomen door de totale inkoopprijs van die producten te vermenigvuldigen met de coëfficiënt 1,46 (i.p.v. 1,52).

De forfaitaire omzet wegens de verkoop van slagroom wordt bekomen door de totale inkoopprijs van de room, die bij de bereiding ervan wordt gebruikt, te vermenigvuldigen met de coëfficiënt 4,69 (i.p.v. 5,80).

FOD Financiën, nieuwsbericht, 23 december 2022

Bakkers en brood- en banketbakkers

Consumptie-ijsbereiders

Sinds 1 juli 2022 is in artikel 44, § 3, 2°, a), 3^de streepje Wbtw duidelijker omschreven wanneer er sprake is van het verschaffen van gemeubeld logies dat niet onder de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur valt (Wet diverse bepalingen dd. 27.12.2021, B.S. 31.12.2021). Het moet gaan om het verschaffen, voor een periode van minder dan drie maanden, van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan drie maanden, tenzij die inrichtingen geen van de volgende nauw samenhangende diensten verrichten:

• instaan voor het fysiek onthaal van de gasten;
• de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan een week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week;
• het dagelijks verschaffen van het ontbijt;

door de exploitant van het logies of door een derde voor zijn rekening.

De fiscus publiceerde al een eerste summiere commentaar op deze nieuwe regeling in de vorm van een FAQ (FOD Financiën, nieuwsbericht, 15 juni 2022). Zoals aangekondigd, is er nu ook een circulaire gepubliceerd die wat dieper ingaat op de nieuwe regeling. De uitsluiting van het verstrekken van gemeubeld logies van de vrijstellingsrelingsregeling voor kleine ondernemingen (artikel 56bis, § 3, 6° Wbtw) en de toepassing erop van de regeling deeleconomie, worden besproken in de circulaire 2022/C/65 dd. 06.07.2022.

Economische activiteit

Het verschaffen van gemeubeld logies kan maar aan btw onderworpen worden als deze dienst wordt verricht binnen de uitoefening van een economische activiteit. De terbeschikkingstelling van een lichamelijk goed moet als een economische activiteit worden aangemerkt als de exploitatie ervan gebeurt om duurzame inkomsten te verwerven. Die beoordeling is een feitenkwestie waarbij gekeken moet worden naar alle exploitatievoorwaarden (de duur van de terbeschikkingstelling, de omvang van de klantenkring, het bedrag van de inkomsten, de gevoerde reclame, enzovoort).

Volgens de fiscus zijn particulieren die geregeld één of meerdere gastenkamers of kamers met ontbijt verhuren (wat als gemeubeld logies kwalificeert, zie verder) btw-plichtigen (omdat er sprake is van een geregelde economische activiteit), zeker als de gegevens van de onderneming opgenomen zijn in een toeristische gids. Het aantal kamers is niet relevant, noch de behandeling in de inkomstenbelastingen van de daaruit behaalde inkomsten.

Gemeubeld logies: twee criteria

De op de vrijgestelde onroerende verhuur voorziene uitzondering voor het verschaffen van gemeubeld logies, moet ervoor zorgen dat het verschaffen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functies wordt belast. Deze terbeschikkingstellingen moeten worden onderscheiden van vrijgestelde handelingen, zoals de verpachting en de verhuur van onroerende goederen.

Om van gemeubeld logies te kunnen spreken (en niet van een vrijgestelde onroerende verhuur), moet aan twee criteria voldaan zijn: een kwantitatief en een kwalitatief.

Het kwantitatief criterium houdt in dat het moet gaan om terbeschikkingstellingen van minder dan drie maanden. Gaat het om andere inrichtingen dan hotels of motels, maar die wel een soortgelijke functie hebben, dan kan het verschaffen van deze gemeubeld logies in die inrichting enkel aan btw onderworpen worden als die inrichting ook gewoonlijk wordt gebruikt voor het aan betalende gasten verstrekken van onderdak voor een periode van minder dan drie maanden.

Of die inrichting daar effectief gewoonlijk voor wordt gebruikt, is ook weer een feitelijke beoordeling die moet gebeuren aan de hand van een berekeningsmethode die een juiste weergave is van de werkelijkheid.

In zijn FAQ schoof de fiscus hiervoor de omzet als criterium naar voor (financieel pro rata). In de circulaire voorziet hij nu ook een tweede methode: de verblijfsduur (fysiek pro rata).

Voor de omzetmethode, toe te passen per inrichting, is het voldoende dat op jaarbasis het omzetcijfer van de betaalde verblijven met een duur van minder dan drie maanden, meer bedraagt dan de helft van de totale jaarlijkse omzet behaald uit betaalde verblijven. De omzet van de hoteldiensten die hier nauw verband mee houden en er één economische activiteit mee vormen, worden in de berekening opgenomen (bv. terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen, wifi-verbindingen, levering van water, elektriciteit enz.).

De prestaties die losstaan van het logies en die een eigen regime volgen, worden niet opgenomen in de berekening (bv. de verhuur van een fiets, de shuttledienst van en naar de luchthaven, het wassen en strijken van kleding, het recht op het gebruik van een zonnebank, …).

Het fysieke pro rata, ook toe te passen per inrichting, is gebaseerd op de totale duur van de betalende verblijven gedurende een kalenderjaar, uitgedrukt in overnachtingen. Als in een inrichting de totale duur van de overnachtingen in het kader van een verblijf van minder dan 3 maanden meer bedraagt dan de totale duur van de overnachtingen in het kader van verblijven van drie maanden of meer, dan wordt die inrichting gewoonlijk gebruikt voor de logies van minder dan drie maanden.

In enkele specifieke situaties zal dit criterium meer overeenstemmen met de werkelijkheid, dan het omzetcriterium. Denk aan een gemeubelde accommodatie die voor lange termijn wordt verhuurd in het laag seizoen en voor korte termijn in het hoog seizoen, waarbij de omzet in het hoogseizoen in principe meer bedraagt dan die uit het laagseizoen, of die het grootste gedeelte van het jaar door de eigenaar privé wordt gebruikt en slechts een gedurende een beperkte periode van het jaar wordt verhuurd.

Hoewel het niet uitdrukkelijk wordt vermeld, gaat het er bij beide methodes om, althans volgens een letterlijke lezing van de circulaire, de betalende verblijven voor minder dan drie maanden (al of niet met één of meer kwalitatieve diensten) te vergelijken met de betalende verblijven van drie maanden of meer, en niet zozeer de aan btw onderworpen verblijven te vergelijken met de van btw vrijgestelde verblijven. Maar het is (nog) niet zeker of dit ook effectief de bedoeling van de fiscus is.

Elke terbeschikkingstelling van een gemeubelde accommodatie voor een periode van drie maanden of meer, zal nooit kwalificeren als gemeubeld logies. Deze terbeschikkingstellingen blijven dus vrijgesteld van btw (tenzij er een andere uitzondering op de vrijgestelde onroerende verhuur van toepassing zou zijn), zelfs in hotels of motels. Hetzelfde geldt voor de verblijven van minder dan drie maanden in andere inrichtingen dan hotels of motels, maar met een soortgelijke functie, die niet gewoonlijk worden gebruik voor het verschaffen van accommodatie voor minder dan drie maanden.

Het kwalitatief criterium houdt in dat het verstrekken van de accommodatie gepaard gaat met minstens een andere specifieke dienstverlening die gelijkaardig is aan die in de hotelsector (hotels en motels worden geacht aan dit criterium te voldoen). Deze dienst moet niet in de prijs van de overnachting begrepen zijn, het volstaat ook dat die afzonderlijk aangerekend wordt.

De andere inrichtingen dan hotels of motels maar met een soortgelijke functie, moeten minstens één van de drie volgende diensten bijkomend verstrekken (bij gebrek daaraan blijft de terbeschikkingstelling van de accommodatie een vrijgestelde onroerende verhuur):

• het fysiek onthaal van de gasten;
• de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan een week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week;
• het dagelijks verschaffen van het ontbijt.

Uiteraard mag de btw-plichtige hiervoor beroep doen op een derde die voor rekening van de btw-plichtige handelt (het volstaat niet dat die derde voor deze dienst rechtstreeks met de huurder contracteert).

Voor het fysiek onthaal is de aanwezigheid ter plaatse vereist van een persoon gedurende minstens een groot gedeelte van de dag die de gasten kan ontvangen en op hun verzoek kan bijstaan. Uit de FAQ bleek al dat een telefonisch of digitaal contact niet volstaat (het is niet voldoende om telkens er nieuwe gasten aankomen, ter plaatse de sleutels te overhandigen en nadien slechts telefonisch bereikbaar te zijn zonder zich fysiek in die inrichting te bevinden).

Wat het verschaffen van het huishoudlinnen betreft, komen enkel bed- en badlinnen in aanmerking (met keukenlinnen wordt geen rekening gehouden). De FAQ vermeldde reeds dat:

• het voldoende is dat of bed- of badlinnen ter beschikking wordt gesteld;
• het niet vereist is dat de exploitant de bedden opmaakt;
• bij verblijven van meer dan 7 dagen er om de 7 dagen proper linnen verstrekt moet worden – zo is het voldoende dat bij een verblijf van bijvoorbeeld 14 dagen, bij het begin al twee lakenpakketten ter beschikking worden gesteld;

Aan dat laatste puntje voegt de circulaire nu toe dat het niet voldoende is dat er een wasmachine ter beschikking wordt gesteld.

En om het ontbijt als samenhangende dienst te kunnen beschouwen, moet dit dagelijks verstrekt worden aan alle gasten. Dat mag wel via bijvoorbeeld ontbijtvouchers waarmee de gasten het ontbijt bij een derde kunnen consumeren of afhalen.

De andere inrichtingen dan hotels of motels maar met een soortgelijke functie die de verhuur van een gemeubelde accommodatie voor minder dan drie maanden vrijstellen van btw omdat geen enkele van de kwalitatieve diensten werd verricht, moeten volgens de fiscus daar ook het bewijs van leveren.

Recht op btw-aftrek

In de mate dat de inrichting wordt gebruikt voor vrijgestelde onroerende verhuur in plaats van het met btw belaste verschaffen van gemeubeld logies, heeft de verhuurder geen recht op btw-aftrek. Wordt de inrichting voor beide handelingen gebruikt, dan moet de aftrek worden beperkt. Dat kan op basis van het algemeen verhoudingsgetal. Omdat de wetswijziging halverwege het jaar is ingegaan, aanvaardt de fiscus dat het voorlopig verhoudingsgetal voor 2022 wordt berekend op basis van een raming van de omzet van de tweede jaarhelft (op een realistische en gefundeerde wijze). De historische btw-aftrek (zie verder) wordt in eerste instantie ook vastgesteld op basis van het voorlopig verhoudingsgetal voor 2022.

Ten laatste op 20 april 2023 moet het definitieve verhoudingsgetal voor 2022 vastgesteld worden. Belangrijk is dat dit ook gebeurt op basis van de omzet van tweede jaarhelft (en niet de omzet van het hele jaar 2022). In de btw-aangifte die uiterlijk 20 april 2023 moet worden ingediend, herziet de btw-plichtige de gewone en de historische btw-aftrek die is uitgeoefend op basis van het voorlopig verhoudingsgetal.

De circulaire vermeldt niets over de 10%-tolerantie. Die houdt in dat er geen herziening wordt verricht bij een verschil van minder dan 10% tussen het voorlopig toegepaste en het definitieve verhoudingsgetal (artikel 17, § 1 KB 3). De btw-plichtige is niet verplicht om van deze tolerantie gebruik te maken. Bedraagt voormeld verschil minder dan 10%, dan mag hij toch de btw-aftrek herzien, maar dan moet hij dat ook de vier volgende jaren doen (om te vermijden dat er bij een klein verschil in het voordeel van de btw-plichtige wel wordt herzien, en bij een klein verschil in het voordeel van de fiscus niet). Maar de 10%-tolerantie mag niet toegepast worden als het voorlopige verhoudingsgetal werd berekend op basis van exploitatievooruitzichten (artikel 17, § 2 KB 3).

Uiteraard kunnen de gemengde btw-plichtigen er ook voor kiezen hun btw-aftrek uit te oefenen volgens de methode van het werkelijke gebruik. Daarvoor geldt vanaf 2023 een nieuwe elektronische meldingsplicht (klik hier voor info).

Gedeeltelijke btw-plichtigen verrichten zowel handelingen die binnen als buiten de toepassingssfeer van het Wbtw vallen. In de mate dat zij hun kosten niet gebruiken voor hun economische activiteit, hebben zij geen recht op btw-aftrek. Als bijvoorbeeld een natuurlijke persoon een deel van zijn woning gebruikt voor het geregeld verschaffen van gemeubeld logies aan toeristen, dan zal de verhouding waarin dat gebouw voor de btw-activiteit wordt gebruikt, onder toezicht van de administratie bepaald moeten worden. Hetzelfde geldt dan ook voor een btw-plichtige die zijn appartement aan zee enerzijds zelf gebruikt voor zijn privédoeleinden en anderzijds met btw ter beschikking stelt als gemeubeld logies.

Herziening btw-aftrek

Herzieningen hebben tot doel de precisie van de btw-aftrek te vergroten en zo de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op btw-aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Deze herzieningen kunnen ofwel in het voordeel van de btw-plichtige (meer btw-aftrek dan initieel uitgeoefend), ofwel in het voordeel van de Staat zijn (minder btw-aftrek dan initieel uitgeoefend). Dat principe is verankerd in artikel 185 btw-richtlijn: “De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen.”.

Als een btw-plichtige (deels) handelingen verricht met recht op aftrek en vanaf een bepaald moment enkel nog handelingen verricht die van btw zijn vrijgesteld zonder recht op aftrek, dan moet hij de op de bedrijfsmiddelen oorspronkelijk afgetrokken btw herzien. De herziening moet in dit geval in één keer gebeuren, en dit voor het aantal jaren van de herzieningstermijn dat nog niet verstreken is op het tijdstip dat wordt overgegaan naar het uitsluitend verrichten van handelingen zonder recht op aftrek.

Anderzijds kan een btw-plichtige eerder niet afgetrokken btw in zijn voordeel herzien wanneer hij de betrokken kosten toch gebruikt voor btw-belaste handelingen die recht op aftrek verlenen. Een bijzonder geval hiervan is opgenomen in artikel 21bis KB 3. Deze ‘historische’ btw-aftrek betreft in feite de herziening die de btw-plichtige in zijn voordeel kan doen van de btw geheven van kosten gemaakt voor door artikel 44 Wbtw vrijgestelde handelingen zonder recht op aftrek en waarbij die handelingen vanaf een bepaald moment niet meer onder zo’n vrijstelling vallen (bv. omdat de wet is gewijzigd of omdat de dienstverrichter niet langer aan de vrijstellingsvoorwaarden voldoet). Die historische aftrek is volgens artikel 21bis, § 1, 1° KB 3 van toepassing op de btw geheven van:

• de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden gebruikt of verbruikt op het tijdstip van de wijziging van de btw-regeling;
• de bedrijfsmiddelen die bij die wijziging nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de herzieningstermijn ervan nog niet is verstreken.

Voor de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen voegt de fiscus er in zijn commentaar nog aan toe dat de historische btw-aftrek ook mogelijk is als die goederen en diensten rechtstreeks en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de btw-plichtige verrichte belastbare handeling (die toevoeging dateert al van bij de invoering van de historische btw-aftrek naar aanleiding van de afschaffing van de btw-vrijstelling voor diensten van notarissen en gerechtsdeurwaarders – beslissing nr. E.T. 122.121 dd. 08.03.2012). De fiscus geeft als voorbeeld hiervan twee zeteltjes die bij aankoop elk 600 euro excl. btw hebben gekost, dat is minder dan 1.000 euro per commerciële eenheid (grens waaronder klein materieel niet als bedrijfsmiddel wordt beschouwd). Werd bij aankoop de btw geheven van die zetels niet afgetrokken omdat ze enkel bestemd waren als onderdeel van de vrijgestelde onroerende verhuur, dan kan die btw alsnog gerecupereerd worden als en in de mate dat de zetels nu gebruikt worden voor het met btw belaste verschaffen van gemeubeld logies. Let op, hier is geen sprake van een herzieningstermijn (het gaat niet om een bedrijfsmiddel). Wel telt de gewone vervaltermijn voor het recht op btw-aftrek, dat wil zeggen dat vanaf 2023 die herziening enkel kan op btw die ten vroegste opeisbaar is geworden in 2020. De ‘historische’ btw van 2019 kan nog herzien worden ofwel in een uiterlijk op 31 december 2022 ingediende verbeterende btw-aangifte van november of het derde kwartaal 2022, ofwel via een brief aan het bevoegde btw-kantoor uiterlijk op 31 december 2022 waarbij die historische aftrek vervolgens wordt opgenomen in het rooster 62 van de btw-aangifte van december of het vierde kwartaal 2022.

Daarnaast heeft de btw-plichtige ook recht op de historische btw-aftrek met betrekking tot de bedrijfsmiddelen die nog bestaan op het tijdstip dat de uitgaande handelingen niet meer vrijgesteld zijn door artikel 44 Wbtw. Uiteraard enkel voor zover die goederen op dat moment nog bruikbaar zijn en de herzieningstermijn ervan nog niet is verstreken. Die herziening is gelijk aan de btw die bij aankoop niet kon worden afgetrokken, verminderd met een vijfde of een vijftiende (afhankelijk van de herzieningstermijn) per jaar van de herzieningstermijn dat is verstreken. Voor het jaar waarin de uitgaande handelingen niet langer vrijgesteld zijn door artikel 44 Wbtw moet er geen vermindering met 1/5 of 1/15 doorgevoerd worden.

Om zijn historische btw-aftrek op bedrijfsmiddelen en op de andere goederen en diensten te kunnen uitoefenen, moet de btw-plichtige bepaalde formaliteiten naleven (artikel 21bis KB 3). Zo moet hij bij het team beheer van zijn bevoegd btw-kantoor de volgende documenten indienen:

• een inventaris van de op 1 juli 2022 nog niet gebruikte of verbruikte goederen en diensten;
• een staat van de op dat tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen.

Deze moeten in twee exemplaren opgemaakt worden, waarvan er één bestemd is voor de fiscus. De exemplaren voor de fiscus moeten ingediend worden uiterlijk 20 dagen vóór de uiterste datum voor indiening van de eerste periodieke btw-aangifte waarin het recht op aftrek van de historische btw wordt uitgeoefend.

De historische btw-aftrek blijft beperkt tot het bedrag dat in het rooster 71 van de periodieke btw-aangifte zou staan zonder die aftrek. Als hierdoor die historische btw-aftrek niet volledig uitgeoefend kan worden, moet het saldo overgedragen worden naar de volgende btw-aangifte. En daarin blijft de aftrek van het saldo opnieuw beperkt tot het bedrag dat in het rooster 71 van de periodieke btw-aangifte zou staan zonder die aftrek. De btw-plichtige moet deze werkwijze blijven toepassen tot het volledige bedrag aan historische btw waarop hij recht heeft, is verrekend.

De fiscus staat toe dat als de historische btw-aftrek nog niet volledig uitgeoefend is kunnen worden in de btw-aangiften tot en met november of het derde kwartaal 2023 , het resterende saldo in één keer opgenomen mag worden in de btw-aangifte over december of het vierde kwartaal 2023.

Tot slot verwijst de fiscus ook nog naar de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie (C-378/02 dd. 02.06.2005) waaruit blijkt dat er geen herziening in het voordeel van de btw-plichtige kan worden toegestaan voor de  goederen en de diensten die verkregen werden in een hoedanigheid van niet-belastingplichtige (en voor zover het niet om voorbereidende kosten van een btw-activiteit gaat).

Btw-verplichtingen

In zijn circulaire geeft de fiscus nog algemene informatie over de volgende btw-verplichtingen:

• btw-identificatie;
• gebruik van het btw-nummer;
• periodieke btw-aangifte;
• facturering;
• boekhouding;
• jaarlijkse klantenlisting;
• intracommunautaire opgave;
• schuldenaar van de btw;
• betaling van de btw.

Op de verplichting tot het uitreiken van een rekening of ontvangstbewijs gaat de circulaire niet in.

Inwerkingtreding

De nieuwe regels voor gemeubeld logies zijn in werking getreden op 1 juli 2022. Met ingang van die datum worden de volgende administratieve commentaren ingetrokken:

• Circulaire nr. 17 van 08.08.1994
• Beslissing Btw nr. E.T.88.687 d.d. 06.04.1999
• Beslissing Btw nr. E.T.98.904 d.d. 30.05.2002.

Op boekingen van vóór 1 juli 2022 mogen btw-plichtigen de oude regels nog toepassen, ook als die verblijven na 30 juni 2022 plaatsvinden. De verlenging na 30 juni 2022 van een overeenkomst, wordt beschouwd als een nieuwe overeenkomst waarop de nieuwe regels van toepassing zijn.

Fisconetplus, circulaire 2022/C/199, 21 december 2022

Voor gemengde btw-plichtigen voert de wet van 27 december 2021 (B.S. 31.12.2021) vanaf 1 januari 2023 de verplichting in om voorafgaandelijk kennisgeving te doen aan het bevoegd btw-kantoor als zij ervoor kiezen hun btw-aftrek uit te oefenen via de methode van het werkelijke gebruik. Gemengde btw-plichtigen die reeds op 31 december 2022 hun recht op btw-aftrek uitoefenen op basis van dat werkelijk gebruik, moeten deze kennisgeving doen vóór 30 juni 2023.

In het KB van 26 oktober 2022 (B.S. dd. 10.11.2022) worden onder meer de wijze waarop die kennisgeving moet gebeuren en de procedure volgens dewelke de btw-plichtige kan worden verplicht om zijn recht op btw-aftrek uit te oefenen op basis van het werkelijk gebruik, vastgelegd.

De fiscus heeft nu ook enkele praktische richtlijnen hierover op zijn website geplaatst.

Toepassing werkelijk gebruik voor de eerste keer

Gemengde btw-plichtigen die voor hun btw-aftrek de eerste keer het werkelijk gebruik willen toepassen, moeten dit aan de fiscus laten weten via de aangifte e604A (aanvang btw-activiteit) of e604B (wijziging btw-activiteit). De fiscus belooft dat de e604-toepassing op MyMinfin in de loop van januari 2023 hiervoor aangepast zal zijn.

Btw-plichtigen die al gemengde btw-plichtige zijn en het algemeen verhoudingsgetal toepassen, en die willen overschakelen naar het werkelijk gebruik, moeten deze kennisgeving doen vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak van het lopende kalenderjaar. De keuze voor het werkelijk gebruik vangt dan aan op 1 januari van dat jaar.

Degenen die ingevolge de aanvang of wijziging van hun btw-activiteiten voor de eerste keer gemengde btw-plichtige worden en het werkelijk gebruik willen toepassen, doen deze kennisgeving vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak dat volgt op de aanvang of de wijziging van de btw-activiteit. De keuze voor het werkelijke gebruik gaat dan in vanaf de eerste dag van de aangifteperiode volgend op de aanvang of wijziging van de btw-activiteit. De fiscus verduidelijkt in zijn mededeling dat hij aanvaardt dat de regeling voor het werkelijk gebruik al meteen wordt toegepast vanaf de aanvang of wijziging van de activiteit.

De gemengde btw-plichtige die voor het werkelijk gebruik kiest, hangt voor minstens vier jaar vast aan die keuze (ten minste tot 31 december van het derde jaar na de datum waarin de keuze voor het werkelijk gebruik is ingegaan).

De gemengde btw-plichtigen die hun keuze voor het werkelijke gebruik willen stopzetten, doen opnieuw een voorafgaande kennisgeving via de aangifte e604B. Die keuze heeft uitwerking vanaf 1 januari van het jaar volgend op de kennisgeving.

Reeds toepassing werkelijk gebruik op 31 december 2022

Gemengde btw-plichtigen die op 31 december 2022 het werkelijk gebruik al toepassen, moeten daarvan ook op dezelfde wijze een kennisgeving doen (ook al werd in het verleden schriftelijk een verzoek voor de toepassing van het werkelijke gebruik ingediend), en dit uiterlijk op 30 juni 2022.

Weigering toepassing werkelijk gebruik

Volgens de nieuwe procedure geeft de fiscus geen expliciete toestemming meer voor de toepassing van het werkelijk gebruik. Hij kan die methode wel weigeren als hij vindt dat de btw-aftrek volgens het werkelijk gebruik niet of niet meer met de werkelijkheid overeenstemt.

In dat geval moet hij ten laatste op 31 december van het jaar dat volgt op het jaar waarin de keuze voor het werkelijk gebruik is aangevangen, een gemotiveerde weigeringsbeslissing meedelen aan de btw-plichtige. De weigeringsbeslissing geldt (voor een onbepaalde termijn) vanaf de eerste dag van het aangiftetijdvak waarin de btw-plichtige de kennisgeving van zijn keuze voor het werkelijk gebruik heeft gedaan.

Bijkomende info meedelen
Ook moeten btw-plichtigen die voor het werkelijke gebruik kiezen, via Intervat bijkomende informatie aan de fiscus bezorgen. Het gaat om:

• het definitieve algemene verhoudingsgetal over het voorgaande kalenderjaar (als dat werd toegepast;
• de opdeling, in procenten, van de aangerekende btw op de handelingen:
  
  • die uitsluitend gebruikt worden voor de bedrijfsafdeling(en) waarvan de handelingen volledig recht op aftrek verlenen;
  • die uitsluitend gebruikt worden voor de bedrijfsafdeling(en) waarvan de handelingen geen recht op aftrek verlenen;
  • of tegelijkertijd worden gebruikt voor beide types bedrijfsafdelingen;
• het/de bijzondere verhoudingsgetal(len).

Btw-plichtigen die in 2023 of later het werkelijk gebruik voor de eerste keer willen toepassen, bezorgen deze informatie bij de indiening van de periodieke btw-aangifte over het eerste kwartaal (kwartaalaangevers) of één van de eerste drie maanden van het lopende kalenderjaar (maandaangevers).

De btw-plichtigen die reeds op 31 december 2022 het werkelijke gebruik al toepassen, geven deze informatie mee bij hun periodieke btw-aangifte over het eerste kwartaal 2023 (kwartaalaangevers) of ten laatste in de periodieke btw-aangifte over mei 2023 (maandaangevers).

Laattijdige kennisgeving: gevolgen

Gebeurt de voorafgaande kennisgeving en/of mededeling van bijkomende info niet binnen de hiervoor vermelde termijnen, dan mag het werkelijk gebruik niet toegepast worden. Dat zal pas kunnen vanaf 1 januari van het volgende kalenderjaar, op voorwaarde dat er eerst tijdig een nieuwe kennisgeving gebeurt.

FOD Financiën, nieuwsbericht, 22 december 2022

Rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij KB 20 voorziet in een verlaagd btw-tarief van 6% voor het toekennen van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken, met uitzondering van:

• het toekennen van het recht gebruik te maken van automatische ontspanningstoestellen;
• de terbeschikkingstelling van roerende goederen.

Volgens de fiscus is voor de toepassing van dat verlaagde btw-tarief ten eerste vereist dat er sprake is van een ‘inrichting’: een ruimte of een plaats waartoe gebruikers toegang hebben (de inrichting kan ook tijdelijk zijn) en die bestemd is voor cultuur, sport of vermaak. Bovendien geldt het verlaagde tarief alleen voor de handelingen waarbij de exploitant zich beperkt tot het verlenen van toegang en tot het verlenen van het recht gebruik te maken van de inrichting (als toeschouwer ofwel als sportbeoefenaar).

In zijn commentaar stelt de fiscus dat met het gebruik als sportbeoefenaar wordt bedoeld dat die de infrastructuur gebruikt voor eigen oefeningen, waarbij de exploitant van de inrichting op geen enkele wijze tussenkomt bij de verschillende activiteiten die er kunnen worden beoefend. Het verlaagd btw-tarief is bijgevolg niet van toepassing als de exploitant ook sportlessen of begeleiding geeft, individueel of in groep.

Op vraag van de rechtbank in Gent of voormeld standpunt niet in strijd is met de bepalingen van de btw-richtlijn, oordeelde het Europese Hof van Justitie op 22 september 2022 (C-330/21) dat in het voorgelegde dossier de persoonlijke begeleiding en de toegang tot groepslessen die in de inkomprijs van het fitnesscentrum zijn begrepen, bijkomstig lijken te zijn aan het recht gebruik te maken van die sportinrichting. In dat geval is het verlaagd btw-tarief van 6% voor toegang tot sportinrichtingen (rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij KB 20) van toepassing op de enige prijs.

De Belgische fiscus wachtte de uitspraak van de rechter in Gent niet af en kondigde een wijziging aan van zijn standpunt (FOD Financiën, nieuwsbericht, 8 december 2022). In een nieuwe circulaire bespreekt hij de gevolgen van het arrest van het Europese Hof. Uiteraard zijn de standpunten over het btw-tarief enkel maar van belang als de dienstverlening niet van btw is vrijgesteld (sportinrichtingen zonder winstoogmerk, kleine onderneming, …).

Arrest van het Europese Hof

Het Hof oordeelde dat een dienst die bestaat in de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum en in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep, onderworpen mag worden aan een verlaagd btw-tarief als deze begeleiding:

• verband houdt met het gebruik van deze accommodaties en noodzakelijk is voor de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding;
• of, wanneer die begeleiding bijkomend is bij het recht gebruik te maken van die accommodaties of het daadwerkelijke gebruik van die accommodaties.

Of inderdaad aan één van deze voorwaarden is voldaan, moet geval per geval beoordeeld worden. Zo’n feitelijke beoordeling brengt zowel voor de btw-plichtigen, als voor de btw-ambtenaren, moeilijkheden met zich mee. Daarom bespreekt de fiscus enkele in de fitnesssector vaak voorkomende diensten waarvoor hij een pragmatische houding zal aannemen.

Toegang tot sportinrichting met inlichtingen over gebruik toestellen

Voor de prijs die toegang geeft tot het fitnesscentrum om er zonder inlichtingen gebruik te kunnen maken van de fitnesstoestellen verandert er niets. Deze dienst was en blijft onderworpen aan 6% btw.

Hetzelfde geldt als aan de klant inlichtingen worden verstrekt over het (veilig) gebruik van de toestellen (zonder dat er sprake is van begeleiding tijdens het sporten), zelfs als de klant hiervoor een bijkomende vergoeding moet betalen, bijvoorbeeld als een nieuwe klant een uitgebreide rondleiding wenst met toelichtingen over de soorten toestellen en hun werking.

Toegang tot sportinrichting en persoonlijke begeleiding en/of groepslessen

Persoonlijke begeleiding en/of groepslessen kunnen volgens het nieuwe standpunt van de fiscus enkel onder het verlaagd btw-tarief van rubriek XXVIII van de tabel A van de bijlage bij KB 20 vallen, als de dienst vooreerst bestaat uit het verlenen van een recht op toegang tot en gebruik van het fitnesscentrum (het hoofdvoorwerp van de dienstprestatie). Of de begeleiding en/of groepslessen daar dan bijkomstig aan zijn, is zoals hiervoor al gesteld een feitenkwestie. Maar de fiscus beschrijft enkele situaties waarin dat zeker het geval is. Het moet sowieso gaan om gevallen waarin de klant enkel met het fitnesscentrum contracteert (voor zowel de toegang en het gebruik ervan als de begeleiding en/of groepslessen).

Het maakt niet uit of voor de persoonlijke begeleiding en/of groepslessen een instructeur fysiek ter plaatse is of dat die lessen of begeleiding op afstand (via live-stream in het fitnesscentrum) worden verstrekt. Een groepsles kan bijvoorbeeld ook bestaan uit een vooraf opgenomen programma dat in de fitnessruimte wordt geprojecteerd. Van belang is dat de klanten de lessen of de begeleiding volgen in het fitnesscentrum.

Worden zowel de toegang tot en het recht op gebruik van de fitnessinrichting als de persoonlijke begeleiding en/of de groepslessen voor een enige prijs aangeboden, dan is deze aan 6% btw onderworpen, als de klant ook buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding en/of groepslessen de fitness zelfstandig kan gebruiken.

Onder diezelfde voorwaarde is ook de afzonderlijke vergoeding die voor de persoonlijke begeleiding en/of de groepslessen wordt gevraagd, aan het verlaagd btw-tarief van 6% onderworpen.

Maar als de klant enkel tijdens de duurtijd van de persoonlijke begeleiding en/of groepslessen toegang krijgt tot het fitnesscentrum, dan is het verlaagd btw-tarief van 6 % niet van toepassing, omdat de toegang tot en het recht op gebruik van de fitness niet de hoofdzaak is. Wel het volgen van de groepsles of de persoonlijke begeleiding met als hoofddoel het geven van onderricht of training in een bepaalde sportdiscipline. De toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken zijn in dat geval bijkomstig bij die training of onderricht waardoor op alles 21% btw moet worden afgedragen.

Hetzelfde geldt als de toegang tot en het recht op gebruik van de fitness bijkomstig is bij de begeleiding/sportlessen. Betaalt de klant voor persoonlijke begeleiding en/of groepslessen en kan hij daarbij bv. enkel een uurtje voor of na die begeleiding of les zelfstandig sporten, dan blijft volgens de fiscus de begeleiding/groepsles de hoofdzaak en is er 21% btw verschuldigd. Het kunstmatig toevoegen van ‘vrije sportbeoefening’ zal voor de fiscus niet volstaan om de begeleiding en/of groepslessen onder 6% te krijgen als dat laatste voor de klant de hoofdzaak is. Hij verwittigt zelfs uitdrukkelijk voor de algemene antimisbruikbepaling (artikel 1, § 10 Wbtw).

Niet alleen voor fitness

Het arrest van het Europese Hof ging dan wel over een fitnesszaak, maar dat betekent niet dat de gevolgen ervan enkel beperkt blijven tot die sporttak. De hiervoor toegelichte administratieve standpunten gelden ook voor bijvoorbeeld klimmen, zwemmen, golven, … Voor zover in eerste instantie de klant buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding en/of groepslessen de sportinrichting zelfstandig kan gebruiken, is het verlaagd btw-tarief van 6% van toepassing, ook op de begeleiding en/of groepslessen die daar dan bijkomstig aan zijn. Als een golfspeler naast zijn abonnement bij de golfclub, wat hem toegang tot de sportinrichting geeft, ook een aantal privélessen neemt bij die golfclub, dan is de vergoeding voor die lessen ook aan 6% btw onderworpen.

Voor sportlessen die niet verbonden zijn aan het verlenen van een recht op toegang tot een sportinrichting, geldt het verlaagd btw-tarief niet. Zo is er bijvoorbeeld 21% btw verschuldigd als een bedrijf in haar lokalen aan haar werknemers sportlessen laat geven door een sportinstructeur.

Ook is het gewoon btw-tarief van toepassing voor begeleiding en/of sportlessen op het openbaar domein. Er kan in zo’n geval geen sprake zijn van het verlenen van toegang tot een sportinrichting, bijvoorbeeld bij zeillessen op zee.

Begeleiding/groepsles door derde

De begeleiding en/of groepslessen kunnen alleen maar bijkomstig zijn aan het recht op toegang als degene die de toegang verleent, ook degene is die de begeleiding verzorgt en/of de groepslessen geeft, of als dit in zijn opdracht gebeurt.

Als een tennisser zijn lidgeld om de terreinen te kunnen gebruiken aan de club betaalt, en zelf een zelfstandige tennisleraar inhuurt, dan is de tennisles aan 21% btw onderworpen (ook hier uiteraard voor zover er geen btw-vrijstelling van toepassing is, bijvoorbeeld die voor kleine ondernemingen).

Andere prestaties

De verhuur van sportmateriaal is uitdrukkelijk uitgesloten van het verlaagd btw-tarief van rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij KB 20. Daarop is dus in principe steeds 21% btw verschuldigd. Maar als dit kadert binnen de exploitatie van een sportinrichting, dan maakt de fiscus het volgend onderscheid (beslissing nr. E.T. 113.196 dd. 10.04.2014):

• de verhuur is begrepen in de prijs voor de toegang tot de sportinrichting: het verlaagd tarief van 6% geldt voor de enige prijs (bv. de golfclub en -bal bij minigolf, fitnesstoestellen in een fitnesszaal, karts op een kartcircuit, …) – de klant mag niet de mogelijkheid hebben om van het gebruik van het materiaal af te zien tegen een prijsvermindering;
• voor de verhuur van het materiaal wordt een afzonderlijke prijs aangerekend: 21%;
• de klant krijgt een korting op de toegangsprijs als hij geen gebruik maakt van het materiaal van de exploitant van de sportinrichting: de 6% geldt dan enkel voor de verminderde toegangsprijs, in alle gevallen – het surplus als de klant het materiaal van de exploitant ook effectief gebruikt, is onderworpen aan 21%.

De diensten van persoonsverzorging (bv. massages) en het verstrekken van voedingsadvies zijn aan het normale btw-tarief onderworpen. Het verlenen van toegang tot een wellness, zonder diensten van persoonsverzorging, geniet wel het verlaagd btw-tarief van 6%.

Teruggaaf

Omdat het Europese Hof zich heeft uitgesproken over de bestaande btw-regelgeving, gelden voormelde aanpassingen aan de administratieve standpunten ook voor het verleden. Btw-plichtigen die 21% btw hebben afgedragen over dienstprestaties die ingevolge deze nieuwe standpunten aan 6% btw onderworpen zijn, kunnen de 15% teveel afgedragen btw terugvragen, voor zover het recht op die teruggaaf nog niet is vervallen. Het gaat hier om btw die het wettelijk verschuldigde bedrag te boven gaat (artikel 77, § 1, 1° Wbtw). De termijn waarbinnen het recht op die teruggaaf uitgeoefend kan worden, begint te lopen op de datum waarop het teveel aan btw werd betaald. In zijn circulaire wijkt de fiscus af van zijn eigen commentaar door te stellen dat het gaat om ‘de datum van betaling van de belasting, zijnde de opname van het btw-bedrag in de btw-aangifte en de betaling ervan’. Het is niet duidelijk wat de bedoeling is van de fiscus door naast de betaling zelf nu ook te verwijzen naar de opname in de btw-aangifte. Maar de btw die over het vierde kwartaal 2018 teveel werd betaald in januari 2019 zou toch ook nog voor teruggaaf in 2022 in aanmerking moeten komen.

Eind 2022 verjaart de periode waarin de teruggaaf van de in 2019 teveel betaalde btw kan worden uitgeoefend. Omdat de fiscus pas in december zijn gewijzigde standpunt kenbaar maakte, publiceerde hij op zijn website al een bericht hoe deze btw-teruggaaf nog tijdig uitgeoefend kan worden (FOD Financiën, nieuwsbericht dd. 08.12.2022).

Btw-plichtigen die kwartaalaangiften indienen en voor deze btw-teruggaaf in aanmerking komen, kunnen alsnog uiterlijk op 31 december 2022 een verbeterende btw-aangifte indienen voor het derde kwartaal 2022 (die de eerder ingediende btw-aangifte vervangt) waarin ze die teruggaaf opnemen in rooster 62. De fiscus staat ook toe dat de btw-plichtige, in plaats van een verbeterende btw-aangifte, uiterlijk op 31 december 2022 een brief stuurt aan zijn bevoegd btw-kantoor waarin hij teruggaaf vraagt van de in 2019 teveel betaalde btw. Dat bedrag moet dan in rooster 62 van de btw-aangifte over het vierde kwartaal 2022 ingeschreven worden.

Maandaangevers kunnen hun aanvraag tot btw-teruggaaf nog opnemen in hun btw-aangifte over de maand november, in te dienen uiterlijk 20 december 2022. Tenzij die aangifte al is ingediend. Dan geldt een gelijkaardige regeling als voor kwartaalaangevers. Ofwel een verbeterende btw-aangifte over de maand november ten laatste indienen op 31 december 2022, ofwel uiterlijk diezelfde datum een brief sturen naar het bevoegde btw-kantoor met daarin de vraag tot btw-teruggaaf, en dat bedrag vervolgens opnemen in het rooster 62 van de btw-aangifte over de maand december, in te dienen uiterlijk 20 januari 2023.

Ook bevestigt de fiscus dat voor zover de klanten particulieren waren aan wie geen factuur werd uitgereikt, omdat dit niet verplicht was, is het voor deze btw-teruggave niet vereist dat die teruggevraagde btw aan die klanten wordt terugbetaald, op voorwaarde dat de prijzen inclusief btw werden vastgesteld en de aangerekende btw niet afzonderlijk werd vermeld.

Fisconetplus, circulaire 2022/C/118 dd. 21.12.2022

Met ingang van 1 januari 2023 voert de wetgever in het KB 1 enkele wijzigingen door met betrekking tot de digitalisering van kastickets, het dagontvangstenboek en de boeken die  deel uitmaken van de boekhouding.

De administratieve toleranties om kastickets elektronisch uit te reiken, worden juridisch verankerd. De hotel-, carwash- en restaurant- en cateringsector zal hier geen gebruik van kunnen maken (risicosector, digitale ontvangstgegevens van de klant zijn vaak niet gekend, …). Zij moeten naargelang het geval een bij een erkende drukker verkregen btw-bonnetje, een GKS-ticket in papieren vorm of een factuur uitreiken.

Daarnaast wordt het gebruik van bepaalde kasregisters gelijkgesteld met het digitaal bijhouden van een dagboek van ontvangsten. De kastickets zullen de verantwoordingsstukken vormen voor de inschrijvingen in de boekhouding.

Tot slot wordt ook de administratieve tolerantie dat er bij het gebruik van een geregistreerd kassasysteem geen dagboek van ontvangsten moet worden gehouden (circulaire 2017/C/70 dd. 06.11.2017), in de wetgeving ingeschreven.

Elektronische registers

Btw-plichtigen die voor hun verkopen niet verplicht zijn om een factuur uit te reiken, en dit ook niet vrijwillig doen, moeten deze ontvangsten inschrijven in een afzonderlijk dagboek van ontvangsten (artikel 14, § 2, 3° KB nr. 1). De btw-plichtige kan kiezen of hij dit dagontvangstenboek op papier of digitaal houdt, en in dat laatste geval is hij ook vrij het formaat ervan zelf te kiezen. Begin 2020 (vanaf 27.01.2020) stapte de fiscus af van specifieke voorschriften voor het digitaal dagboek van ontvangsten en liet de btw-plichtige alle vrijheid, op voorwaarde dat die de integriteit en de leesbaarheid ervan kan garanderen. Hoe de btw-plichtige aan deze voorwaarde voldoet, is geheel zijn eigen keuze, zolang hij op vraag van de controleur maar kan aantonen dat eraan voldaan is.

In zijn beslissing nr. 103.018 van 2 juni 2003 (en 27 juni 2006) staat de fiscus toe dat btw-plichtigen die gebruik maken van een kassaregister niet meer verplicht zijn om een dagboek van ontvangsten bij te houden. Onder meer de volgende voorwaarden moeten dan wel nageleefd worden:

• onmiddellijk uitreiken van kasticket aan klant (kan ook digitaal onder bepaalde voorwaarden);
• de op het kasticket vermelde gegevens worden digitaal bewaard;
• de onveranderlijkheid moet gegarandeerd worden door onder meer een verzegelingalgoritme toe te passen op het record met de totaalgegevens van het kasticket;
• er wordt een financieel rapport gegenereerd (Z-totaal met een minimum aan te vermelden gegevens) op het einde van elke dagelijkse openingsperiode;
• voormeld rapport wordt digitaal bewaard.

Btw-plichtigen die gehouden zijn een rekening of ontvangstbewijs (btw-bonnetje) uit te reiken, kunnen onder gelijkaardige voorwaarden dat controledocument vervangen door een bon van een kasregisters en het uitsluitend op digitale wijze bewaren van de gegevens van de verrichte handelingen (beslissing 103.592 dd. 02.06.2003). Sedert de invoering van het geregistreerd kassasysteem kan deze tolerantie enkel nog toegepast worden voor het verschaffen van gemeubeld logies en het wassen van voertuigen. Voor het verschaffen van spijzen voor verbruik ter plaatse, en de daarbij geserveerde dranken, moet ofwel een GKS worden gebruikt met afgifte van een papieren GKS-ticket, ofwel een btw-bonnetje op papier worden uitgereikt (tenzij in het geval van ontheffing op de verplichting tot uitreiking van een btw-bonnetje, bijvoorbeeld voor degenen die het eten dat ze aan de eindconsument verstrekken volledig uitbesteden aan onderaannemers die zelf een GKS-ticket moeten uitreiken).

Omdat deze beide toleranties enkel bestaan op basis van administratie beslissingen, voert de wetgever in het artikel 14, § 2, 3° KB nr. 1 enkele bepalingen in die de regels vastleggen waaronder het gebruik van een kasregister gelijkgesteld wordt met een dagboek van ontvangsten. De btw-plichtige moet systematische een kasticket aan de klant afleveren en het elektronisch kasregister moet op het einde van elke dagelijkse openingsperiode van elke verkoopinrichting een of meerdere financiële rapporten genereren.

De gegevens die in het elektronisch register geregistreerd moeten worden, zijn:

• het totale bedrag van de dagontvangsten, van dag tot dag, uitgesplitst per tarief (tenzij bij toelating om de uitsplitsing per tarief te doen aan de hand van aangepaste methodes);
• afzonderlijke inschrijvingen voor verkopen van meer dan 250 euro (tenzij een verantwoordingsstuk is opgesteld)
• op het einde van elke aangifteperiode, per tarief, het totaalbedrag van de maatstaf van heffing en van de overeenkomstige btw met betrekking tot de periode;
• voor elke kasticket:
  
  • de datum van uitgave;
  • het volgnummer (minimum 4 en maximum 8 posities) genomen in een ononderbroken volgorde van nummers;
  • de identificatie van de kassa (en van de vestiging als er meerdere zijn);
  • de referentie van het artikel, het aantal stuks per artikel en het totaalbedrag voor dit aantal stuks, rekening houdend met de geafficheerde prijs (inclusief btw);
  • de kortingen en de terugbetalingen;
  • het verschuldigde totaalbedrag, inclusief btw, door de klant of, bij een terugbetaling, het saldo dat aan de klant moet worden betaald;
  • de laatste acht tekens van de digitale handtekening van de registratie gegenereerd door het beveiligingssysteem.

Het door het kasregister dagelijks gegenereerde financieel rapport moet de volgende gegevens bevatten:

• de identificatie van de betrokken kassa(‘s) (en de identificatie van de verkoopinrichting als er verschillende zijn);
• het precieze tijdstip (datum, uur, minuut) waarop het rapport wordt gegenereerd;
• het volgnummer van het rapport, genomen uit een ononderbroken reeks;
• de periode waarop het rapport betrekking heeft;
• de som van de totaalbedragen voor het aantal stuks per artikel (rekening houdend met de geafficheerde prijs inclusief btw);
• het totaalbedrag van de kortingen en teruggegeven bedragen;
• het totaalbedrag van de netto-omzet, btw inclusief;
• een verdeling van het totaalbedrag van de netto-omzet, btw inclusief, per afzonderlijk btw-tarief (tenzij bij toelating om de uitsplitsing per tarief te doen aan de hand van aangepaste methodes);
• de laatste acht karakters van de digitale handtekening van de registratie van de laatste uitgevoerde handeling waarop het rapport betrekking heeft.

Wat het af te leveren kasticket betreft, dit mag zowel op papier als in digitale vorm. Tenzij het gaat om handelingen waarvoor de btw-plichtigen een btw-bonnetje of GKS-ticket moeten uitreiken (hotel-, carwash- en restaurant- en cateringsector). Zij blijven verplicht hun kastickets op papieren vorm uit te reiken.

De kasregisters moeten op de bedrijfszetel elektronisch toegankelijk zijn. De erin geregistreerde kastickets vormen de verantwoordingsstukken voor de inschrijvingen met betrekking tot de boekhouding, zoals voorzien in artikel 15, § 2 KB 1.

Geregistreerd kassasysteem

Btw-plichtigen moeten voor hun horecaprestaties een GKS-ticket uitreiken als hun jaaromzet (excl. btw) uit restaurant- en cateringdiensten, met uitsluiting van het verschaffen van dranken, meer bedraagt dan € 25.000. In zijn circulaire 2017/C/70 dd. 06.11.2017 stelt de fiscus dat de btw-plichtige die gebruik maakt van een geregistreerd kassasysteem en voldoet aan alle daaromtrent opgelegde reglementering, ontheven is van de verplichting tot het houden van een dagboek van ontvangsten per bedrijfszetel zoals bedoeld in artikel 14, § 2, 3°, 1^ste lid, KB 1.

Die tolerantie wordt nu ook in de wetgeving opgenomen. In artikel 21bis, § 1 KB 1 voegt de wetgever een lid in dat het gebruik van een geregistreerd kassasysteem voor de digitale registratie van alle  handelingen die verband houden met het verstrekken van maaltijden en dranken, al dan niet verschaft bij de maaltijd, met inbegrip van alle verkopen van spijzen en dranken, wordt gelijkgesteld met het digitaal gehouden dagboek van ontvangsten, op voorwaarde dat de btw-plichtige systematische het kasticket aan de klant verstrekt. Zoals hiervoor reeds gesteld, moeten deze GKS-tickets steeds in papieren vorm uitgereikt worden.

De minister bevestigde reeds dat btw-plichtigen die vrijwillig een GKS gebruiken, zelfs als ze niet in de horecasector actief zijn, evenmin verplicht zijn een afzonderlijk dagboek van ontvangsten te houden (vraag 491 dd. 09.06.2021). Deze tolerantie is echter niet mee opgenomen in de huidige wetswijziging.

KB dd. 13.12.2022, B.S. 20 december 2022