Gepubliceerd op 13 februari 2024
Een rijschool rekende tot 2007 btw aan op de rijopleidingen voor het rijbewijs C (vrachtwagens) en D (autobussen). Zij reikte telkens een factuur uit, in het merendeel aan btw-plichtigen en in mindere mate aan particulieren en openbare instellingen.
In 2007 beroept die onderneming zich op de toen geldende btw-vrijstelling voor beroepsopleiding (artikel 44, § 2, 4° Wbtw). Zij vraagt vervolgens de btw terug die ze over die opleidingen heeft gefactureerd in de periode 2004-2005. Zij reikt echter geen verbeterende stukken uit met als gevolg dat de fiscus de teruggaaf weigert. De onderneming zelf is in de veronderstelling dat de uitreiking van verbeterende stukken niet verplicht is.
Artikel 77, § 1, 1° Wbtw voorziet in een teruggaaf van de btw die het bedrag te boven gaat dat wettelijk verschuldigd is. Artikel 79, § 1, 1ste en 2de lid Wbtw vereist dat aan de medecontractant een verbeterend stuk moet worden uitgereikt als de teruggaaf verleend wordt op grond van een vergissing in de factuur of van het bepaalde in artikel 77, § 1, 2° tot 7° Wbtw. Omdat hier niet naar 1° wordt verwezen, is de rijschool van mening dat er geen verbeterend stuk moet worden uitgereikt.
Zowel de rechtbank in eerste aanleg (Brugge dd. 30.09.2019) als het hof van beroep (Gent dd. 16.02.2021) stellen dat het ten onrechte aanrekenen van btw op een factuur beschouwd moet worden als een vergissing in de factuur zoals bedoeld in voormeld artikel 79 Wbtw. Het uitreiken van een verbeterend stuk is dan ook een vereiste voor de teruggaaf van de btw die het wettelijk verschuldigde bedrag te boven gaat.
Ook het Hof van Cassatie komt tot hetzelfde besluit. Als vergissing begaan bij het factureren of bij het opmaken van de aangifte wordt onder meer beschouwd, het belasten met btw van een handeling die niet belastbaar is of die van btw is vrijgesteld. Als teruggaaf wordt gevraagd van de ten onrechte gefactureerde btw, dan moet de leverancier of de dienstverrichter aan zijn medecontractant een verbeterend stuk uitreiken met vermelding van het bedrag van de hem teruggegeven btw. Als de medecontractant deze btw heeft afgetrokken, dan moet hij ze aan de Staat terugstorten door ze op te nemen in het bedrag van de verschuldigde btw met betrekking tot de periode waarin hij het verbeterend stuk heeft ontvangen.
Onrechtmatige verrijking
Het hof van beroep wees in zijn uitspraak op de mogelijke onrechtmatige verrijking door de autorijschool die zich in feite de door de klanten betaalde btw gewoon toe-eigende. Het Hof van Cassatie gaat als dusdanig niet in op de problematiek van de onrechtmatige verrijking, enkel op het naleven van de modaliteiten van de teruggaaf.
Volgens de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie moeten de lidstaten zelf de voorwaarden vaststellen voor teruggaaf van ten onrechte aangerekende btw (bij gebrek aan dergelijke bepalingen in de btw-richtlijn), maar ze moeten daarbij het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen. Dat betekent dat die modaliteiten de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten, in casu de teruggaaf, niet onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken.
Op basis van deze rechtspraak zou men kunnen argumenteren dat de uitreiking van het verbeterend stuk niet vereist is als de klant een particulier zou zijn die de btw niet kan aftrekken. De minister antwoordde al (vraag nr. 271 dd. 01.03.2021) dat de fiscus in een B2C-omgeving die voorwaarde ook niet langer stelt, voor zover het gaat om een handeling met een particulier zonder dat een factuur werd uitgereikt omdat die uitreiking niet verplicht was.
Maar in deze zaak heeft de autorijschool ook aan de particuliere klanten een factuur uitgereikt, waardoor volgens het voormelde antwoord van de minister er toch een verbeterend stuk moet worden uitgereikt.
Verder stelde de minister in zijn antwoord dat als wordt aangetoond dat de prijzen ‘btw inbegrepen’ werden vastgesteld en aan de klanten een bedrag werd aangerekend zonder dat de aangerekende btw afzonderlijk werd vermeld, dan moet de btw-plichtige niet aantonen dat hij de te veel aangerekende btw aan zijn klanten heeft terugbetaald, om zijn vordering tot teruggaaf te kunnen uitoefenen. Dus volgens de minister zijn antwoord zou de autorijschool de ten onrechte aangerekende btw aan de particuliere klanten moeten terugstorten.
Cassatie, rolnr. F.21.0094.N, 23 november 2023
