Na de beslissing van het Grondwettelijk dat artikel 39quater, § 1, 2de lid Wbtw (de btw-vrijstelling voor btw-entrepot) de Grondwet schendt omdat het een te ruime machtiging geeft aan de Koning, heeft de wetgever de essentiële bepalingen van deze vrijstelling verhuisd van KB 54 naar artikel 39quater Wbtw (wet van 23 november 2023, B.S. dd. 01.12.2023 – klik hier voor meer info). Ondertussen werden die naar het Wbtw verhuisde bepalingen in KB 54 geschrapt en werden formele voorwaarden inzake facturatie, rapportering en formaliteiten uit de circulaire 14/2003 overgenomen in het nieuwe KB 54 (KB nr. 54 van 21 december 2023, B.S. 29 december 2023 – klik hier meer info).

De lijst van de andere dan in België ingevoerde goederen (ook wel ‘goederen van communautaire oorsprong’ genoemd) die tot de regeling btw-entrepot zijn toegelaten, en vroeger in de bijlage bij KB 54 oud was opgenomen, werd ook verplaatst naar artikel 39quater Wbtw. Van die wetswijziging heeft  de wetgever gebruik gemaakt om nieuwe goederen op te nemen in die lijst. Het gaat om:

• chemische producten bedoeld onder de GN-codes 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93 en 3824 99 96;
• ethylalcohol bedoeld onder de GN-code 2207;
• biodiesel en mengsels daarvan, bedoeld onder de GN-code 3826 00.

Omdat voormelde goederen accijnsproducten zijn, moet, vanaf 11 december 2023 (de inwerkingtreding van de wijzigingen aan artikel 39quater Wbtw), de regeling btw-entrepot worden toegepast, ongeacht de oorsprong van die goederen (ingevoerd of van communautaire oorsprong), als ze in een belastingentrepot zijn opgeslagen. Tot 10 december 2023 waren deze goederen, als ze van communautaire oorsprong waren, niet toegelaten onder de regeling btw-entrepot.

Omdat het plots moeten toepassen van de regeling btw-entrepot voor praktische problemen kan zorgen, voorziet de fiscus via een administratieve tolerantie in een overgangsregeling. Vanaf 11 december 2023 tot en met 29 februari 2024 is de toepassing van de regeling btw-entrepot optioneel voor handelingen met betrekking tot deze goederen als zij van communautaire oorsprong zijn.

Als de betrokken btw-plichtige kan voldoen aan de na te leven regels inzake facturatie, rapportering en formaliteiten voorzien in het nieuwe KB 54, dan mag die de regeling btw-entrepot al toepassen. Kan hij daar nog niet aan voldoen, dan mag hij de regeling btw-entrepot nog niet toepassen.

De minister heeft zijn administratie gevraagd om tijdens deze overgangstermijn een soepele houding in deze aan te nemen als er sprake is van een kennelijk onopzettelijke fout of tekortkoming.

Vanaf  1 maart 2024 is de regeling btw-entrepot verplicht als voormelde accijnsproducten van communautaire oorsprong worden opgeslagen of zich bevinden in een in België gelegen plaats die aangemerkt wordt als belastingentrepot. Vanaf dan zal de betrokken btw-plichtige dus ook moeten voldoen aan de regels inzake facturatie, rapportering en formaliteiten voorzien in het nieuwe KB 54.

Fisconetplus, circulaire 2024/C/7, 23 januari 2024

De minister bevestigt dat het verlaagd btw-tarief voor afbraak en heropbouw niet van toepassing is als een koper van een woning, met toepassing van dat verlaagd btw-tarief, afwerkingswerken zoals schilderwerken of het plaatsen van een keuken laat uitvoeren door een derde. De koper handelt voor deze afwerkingswerken als een bouwheer die niet zelf een gebouw heeft afgebroken of laten afbreken en de woning heeft heropgericht laten heroprichten. Vr. & Antw. Kamer 2023-2024, 55-124, 29 november 2023, vraag 1711, J. Vandenbroucke, 5 oktober 2023

Een btw-plichtige geregistreerd voor de economische activiteit van managementactiviteiten van holdings factureerde in 2017, 2018 en 2019 maandelijkse prestaties aan een vennootschap waarvan hij bestuurder is. Met drie creditnota’s in het tweede kwartaal van 2020 wordt voormelde facturatie volledig geannuleerd om reden van een fiscaal onderzoek van 16 maart 2020 dat heeft geleid tot de correctieopgave van 26 mei 2020 en een bericht van wijziging inzake personenbelasting van 23 juni 2020. De op de creditnota’s vermelde btw vordert de btw-plichtige terug door opname ervan in het rooster 64 van zijn periodieke btw-aangifte (38.749,20 euro).

De fiscus weigert deze teruggaaf omdat er geen grond zou zijn voor teruggaaf en omdat de vennootschap de gecrediteerde btw nooit heeft opgenomen in haar eigen btw-aangiften als terug te storten btw. De fiscus legt over de ten onrechte teruggevorderde btw nog een geldboete op van 10% en de wettelijke nalatigheidsinteresten.

Volgens artikel 75 Wbtw kan btw maar worden teruggegeven in de gevallen waarin het Btw-wetboek voorziet. Daartoe bepaalt artikel 77, § 1, 1° Wbtw dat onder meer wordt teruggegeven, tot het beloop van het passende bedrag, de btw die het bedrag te boven gaat dat wettelijk verschuldigd is.

De rechtbank volgt de fiscus in zijn stelling dat de btw-plichtige niet aantoont dat de btw die initieel over de aan de vennootschap gefactureerde diensten, niet wettelijk verschuldigd was. Het opstellen van de drie creditnota’s volgt uit een btw-correctieopgave in een andere voorgaande betwisting met de fiscus. Die discussie ging over een aftrek van kosten en niet over de realiteit van de door de btw-plichtige voor de vennootschap verrichte prestaties.

De rechtbank stelt ook nog vast dat de vennootschap de gecrediteerde btw niet heeft opgenomen in haar btw-aangiften als terug te storten btw en dat de btw-plichtige geen enkel stuk bijbrengt waaruit blijkt dat de creditnota’s ook geleid hebben tot de effectieve terugbetaling van de erin vermelde bedragen.

De fiscus heeft dan ook terecht de teruggaaf verworpen.

Rb. Gent, rolnr. 21/1541/A, 14 maart 2023

Ingevolge een arrest van het Grondwettelijk Hof (nr. 9/2023 dd. 19.01.2023), dat besliste dat artikel 39quater, § 1, 2^de lid Wbtw (de btw-vrijstelling voor btw-entrepot) de artikelen 10, 11, 170, § 1, en 172, 2de lid, van de Grondwet schendt omdat het een te ruime machtiging geeft aan de Koning en daardoor op gespannen voet staat met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, verhuisde de wetgever de essentiële bepalingen over de btw-vrijstelling voor btw-entrepot van KB 54 naar artikel 39quater Wbtw (wet van 23 november 2023, B.S. dd. 01.12.2023).

Met het KB van 21 december 2023 (B.S. dd. 29.12.2023) worden met ingang van 29 december 2023 die verhuisde bepalingen geschrapt. Anderzijds neemt de wetgever in het nieuwe KB 54 de bepalingen op uit de circulaire 14/2003 inzake btw-entrepot, om het dwingende karakter ervan te versterken en meer rechtszekerheid te bieden aan de btw-plichtigen. Dat nieuwe KB 54 legt onder meer het volgende vast (zoals voorzien in de machtiging aan de Koning opgenomen onder paragraaf 7 van artikel 39quater Wbtw):

• de wijze van betaling van btw bij een regularisatie van de btw-vrijstelling voor btw-entrepot;
• de procedure voor het aanvragen en uitreiken van de vergunning btw-entrepot;
• de verplichtingen van de personen die gebruik maken van dit vrijstellingsregime;
• de sancties in geval van inbreuken op dit regime.

Ook de bijlage van KB 54 oud, met de goederen die onder de regeling btw-entrepot kunnen worden geplaatst, wordt niet hernomen in het nieuwe KB 54 omdat die lijst nu is opgenomen in artikel 39quater, § 3, 2^de lid Wbtw.

Opeisbaarheid bij regularisatie

De btw-vrijstelling voor handelingen onder de regeling btw-entrepot wordt voorlopig toegekend. Ze wordt definitief (zonder dat de vrijstelling geregulariseerd moet worden) als de goederen:

• het voorwerp uitmaken van een levering onder bezwarende titel met handhaving van de regeling btw-entrepot (artikel 39quater, § 5, 2^de lid, 1° Wbtw);
• aan de regeling onttrokken worden ingevolge hun levering onder bezwarende titel zonder handhaving van de regeling (artikel 39quater, § 5, 2^de lid, 2° Wbtw);
• uit het btw-entrepot weggenomen worden los van elke handelstransactie ter bestemming van een ander land dan België (artikel 39quater, § 5, 2^de lid, 3° Wbtw).

Als los van enige handelstransactie de goederen onttrokken worden aan de regeling btw-entrepot en in België blijven, ofwel buiten België maar binnen de Gemeenschap worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van hun eigenaar met het oog op bepaalde niet-overbrengingen of in het kader van de bijzondere regeling voor voorraad op afroep, dan wordt de btw verschuldigd op de aan die onttrekking voorafgaande handeling, en dus moet die voorlopige vrijstelling geregulariseerd worden.

Is de te regulariseren handeling een invoer van goederen, dan neemt het nieuwe KB 54 de bepalingen over uit het randnr. 35 van de circulaire 14/2003. Dat houdt in dat (artikel 2, 2^de lid, 1° KB 54):

• bij de douane een verbeterende invoeraangifte wordt ingediend, uiterlijk de donderdag van de week volgend op die waarin de goederen aan het btw-entrepot zijn onttrokken;
• de btw op die invoer voldaan wordt volgens de gebruikelijke wijze (bij de douane of via de verlegging van heffing op basis van een vergunning ET. 14.000).

Waar het gaat om een andere te regulariseren handeling, neemt de schuldenaar van de btw deze op in zijn periodieke btw-aangifte voor het aangiftetijdvak waarin de btw opeisbaar wordt (artikel 2, 2^de lid, 2° KB 54).

Vergunning btw-entrepot

Er is geen sprake meer van de vereiste van een algemene vergunning voor de vrijstelling zoals vermeld in de circulaire 14/2003. De vrijstelling is toch van toepassing van zodra de voorwaarden vervuld zijn.

Enkel de ‘bijzondere’ vergunningen (formele vergunningen uitgereikt door de AAFISC of de AADA) worden nog formeel gereglementeerd. Zo’n vergunning is nodig voor het toepassen van de btw-vrijstelling btw-entrepot voor wat betreft de plaatsing van goederen onder die regeling en de diensten verricht aan die goederen vóór hun plaatsing onder die regeling. De modaliteiten van de aanvraag en de uitreiking van deze vergunning is opgenomen in artikel 3 KB 54.

Wat de inhoudt van de aanvraag van de vergunning betreft voor het plaatsen van goederen onder de regeling btw-entrepot, herneemt artikel 3, § 2, 1^ste lid KB 54 in grote lijnen de gegevens vermeld onder randnr. 118 van de circulaire 14/2003:

• naam, adres en btw-nummer van de aanvrager (of, in voorkomend geval, het globale btw-nummer van de vooraf erkend persoon);
• de hoedanigheid van de aanvrager;
• de aard van de opgeslagen goederen aangevuld met een omschrijving ervan op basis van de GN-code;
• de nauwkeurige omschrijving van de plaats waar de goederen zullen worden opgeslagen;
• in voorkomend geval, de identificatie van het douane-entrepot waarin de goederen zullen worden opgeslagen, alsmede de identiteit van de houder van de vergunning van dit douane-entrepot.

Voor de aanvraag van een vergunning voor het verrichten van diensten aan goederen vooraleer ze worden geplaatst onder de regeling btw-entrepot, herneemt artikel 3, § 2, 2^de lid KB 54 in grote lijnen de gegevens vermeld onder randnr. 123 van de circulaire 14/2003:

• het nummer van de vergunning van het entrepot waarin de goederen zullen worden opgeslagen na het verrichten van diensten alsook een nauwkeurige omschrijving van de plaats waar die goederen zullen worden opgeslagen;
• de omschrijving van de te verrichten diensten;
• de naam, het adres en het btw-nummer van de dienstverrichter;
• de duur en de voorziene einddatum van de diensten;
• de GN-code van de goederen in de staat waarin ze zich zullen bevinden na de uitvoering van de diensten.

Bijzonder stuk

Als los van enige handelstransactie de goederen onttrokken worden aan de regeling btw-entrepot en buiten België maar binnen de Gemeenschap worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van hun eigenaar met het oog op bepaalde niet-overbrengingen of in het kader van de bijzondere regeling voor voorraad op afroep, dan moet de eigenaar van die goederen een bijzonder stuk opmaken. Volgens artikel 4, 1^ste lid KB 54 moet dit stuk de volgende gegevens vermelden (zie ook randnr. 149 van de circulaire 14/2003):

• naam, adres en btw-nummer of, in voorkomend geval, het nationaal fiscaal nummer van de eigenaar van de goederen of, in voorkomend geval, het globale btw-nummer toegekend aan de vooraf erkende persoon;
• naam, adres en btw-nummer van de houder van de vergunning;
• het nummer van de vergunning van het entrepot waaruit de goederen worden uitgeslagen;
• als de goederen worden overgebracht naar een ander in België gelegen btw-entrepot en de plaatsing in dat entrepot toegelaten is, het nummer van de vergunning van dat laatste entrepot;
• een omschrijving van de aard, de hoeveelheid en de waarde van de goederen.

Deze verplichting geldt ook als de goederen los van enige handelstransactie door de eigenaar worden uitgevoerd.

Als de goederen geplaatst worden onder de regeling btw-entrepot ingevolge een binnenlandse overbrenging van goederen in België, los van enige handelstransactie, dan stelt de eigenaar van de goederen een bijzonder stuk op dat ingevolge artikel 4, 2^de lid KB 54 de volgende vermeldingen bevat:

• naam, adres en btw-nummer of desgevallend het nationaal fiscaal nummer van de eigenaar van de goederen of, in voorkomend geval, het globale btw-nummer van de vooraf erkend persoon;
• naam, adres en btw-nummer van de houder van de vergunning btw-entrepot;
• het nummer van de vergunning van het entrepot waarin de goederen worden opgeslagen;
• een omschrijving van de aard, de hoeveelheid en de waarde van de goederen.

Verplichtingen van de vergunninghouder – inhoud van de documenten

Artikel 5, § 1 KB 54 legt de verplichtingen vast die de houder van de vergunning moet naleven, zoals het opmaken van op- en uitslagdocumenten, het bijhouden van de registers van op- en uitslagdocumenten en het opmaken van voorraadfiches

Paragraaf 2 van dat artikel 5 KB 54 legt de inhoudt vast van de op- en uitslagdocumenten, van de registers van op- en uitslagdocumenten en van de voorraadfiches.

En de derde paragraaf regelt de bijzondere vermeldingen op de factuur voor een binnenlandse levering met vrijstelling van btw wegens plaatsing in btw-entrepot of met behoud van de regeling btw-entrepot en voor de diensten waarop deze vrijstelling wordt toegepast.

Intrekking van de vergunning

Artikel 6, 1^ste lid KB 54 nieuw herneemt de bepaling van artikel 12 KB 54 oud dat de fiscus de vergunning kan intrekken als deze werd uitgereikt op basis van een onjuiste verklaring of wanneer de voorwaarden waarvan de vrijstelling afhangt niet worden nagekomen. Maar er wordt in het tweede lid van dat artikel ook in een nieuwe bepaling voorzien dat de vergunning kan worden ingetrokken als de fiscus misbruik of poging tot misbruik vaststelt of als controleopdrachten van btw-ambtenaren worden belemmerd.

KB nr. 54 van 21 december 2023, B.S. 29 december 2023

In het Belgisch Staatsblad van 22 december 2023 werd een KB gepubliceerd dat wijzigingen doorvoert aan de KB’s 1, 2, 2bis, 3, 14, 19, 22, 31,41 en 44. Daarnaast voorziet dit KB in een uitstel naar 1 januari 2025 van de inwerkingtreding van de nieuwe btw-ketting.

Verlegging van heffing

Voor de verlegging van heffing naar de medecontractant van de btw die verschuldigd is op de leveringen van goud of halffabricaten met een zuiverheid van ten minste 325 duizendsten en voor de leveringen van beleggingsgoud waarvoor geopteerd werd voor de btw-heffing (artikel 20bis KB 1), wordt de voorwaarde geschrapt dat de afnemer een in België gevestigde btw-plichtige moet zijn. Net zoals voor de werken in onroerende staat volstaat het voor deze verlegging dat de afnemer gehouden is tot het indienen in België van een periodieke btw-aangifte. Er moet nu ook een verklaring op de factuur worden vermeld waarbij de afnemer bij gebrek aan schriftelijke betwisting binnen een maand na ontvangst van de factuur erkent dat hij aan deze voorwaarde voldoet.

In de in artikel 20ter KB 1 opgenomen verlegging van heffing naar de medecontractant van de btw die verschuldigd is op de overdracht van broeikasgasemissierechten en andere eenheden die door exploitanten kunnen worden gebruikt om de Richtlijn 2003/87/EG na te leven, wordt verduidelijkt dat de afnemer een in België gevestigde btw-plichtige moet zijn die de periodieke btw-aangifte indient. De mogelijkheid tot verlegging van heffing naar een niet in België gevestigde btw-plichtige afnemer die in België voor de btw is geregistreerd (rechtstreeks of via een aansprakelijke vertegenwoordiger) wordt afgeschaft. In theorie althans want als de btw-plichtige afnemer niet in België is gevestigd, dan vindt de in die verlegging bedoelde dienst plaats buiten België en is er dus nooit sprake van Belgische btw die moet worden voldaan.

Hoofdelijke aansprakelijkheid voor platforms die bepaalde leveringen faciliteren

En er wordt een nieuw artikel 20quater in KB 1 ingevoegd. Daarmee geeft de wetgever uitvoering aan artikel 51bis, § 3bis Wbtw. Die nieuwe paragraaf (ingevoerd bij de wet dd. 23.11.2023) stelt dat de btw-plichtige die goederenleveringen faciliteert via een elektronische interface die hij exploiteert, in bepaalde gevallen mee hoofdelijk gehouden is tot het voldoen van de over die gefaciliteerde leveringen verschuldigde Belgische btw. Het gaat om die gevallen waar het platform niet de ‘primaire’ schuldenaar van de btw wordt door het in artikel 14bis btw-richtlijn opgenomen onweerlegbaar wettelijk vermoeden dat de gevallen vastlegt waarvoor het platform als koper-verkoper moet worden beschouwd. De verkoper, niet het platform, blijft dus de primaire schuldenaar van de op de verkopen verschuldigde btw, maar de exploitant van het platform kan hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor die btw als hij niet te goeder trouw is of een fout of nalatigheid heeft begaan met betrekking tot de volgende leveringen van goederen:

• binnenlandse goederenleveringen en intracommunautaire afstandsverkopen van goederen vanuit een andere lidstaat naar België voor particulieren en andere afnemers van wie de intracommunautaire verwervingen in België niet aan de btw zijn onderworpen;
• afstandsverkopen met invoer van goederen in zendingen met een intrinsieke waarde van meer dan 150 euro, waarbij het de leverancier is die voor de invoer als geadresseerde optreedt (dus niet als de koper bv. via het koeriersbedrijf de invoer-btw moet voldoen).

Het nieuwe artikel 20quater KB 1 regelt nu de wijze waarop de fiscus aan de exploitant van het platform kennisgeving moet doen van de ernstige vermoedens die bestaan dat een leverancier voor wie het platform de leveringen faciliteert zijn aangifte- en betalingsverplichtingen niet correct vervult. Die kennisgeving is nodig om de hoofdelijke aansprakelijkheid in te kunnen roepen en gebeurt op het door exploitant meegedeelde elektronisch adres. Ook de leverancier moet zo’n kennisgeving krijgen op het door hem meegedeelde elektronisch adres, of bij gebrek daaraan op het elektronisch adres van de exploitant van het platform.

Verder regelt het nieuwe artikel 20quater KB 1 de bezwaarprocedure die de leverancier kan instellen tegen voormelde kennisgeving op het in die kennisgeving door de fiscus meegedeelde elektronisch adres.

Gegevens te verstrekken door betalingsdienstaanbieders

Aanbieders van betalingsdiensten zijn vanaf 1 januari 2024 verplicht om informatie te verstrekken over bepaalde grensoverschrijdende betalingen binnen de EU (artikel 93duodecies/1 Wbtw). Zo willen de fiscale diensten zicht krijgen op de echte ontvangsten van btw-plichtigen in de e-commerce.

Per kwartaal moeten zij nauwkeurige registers bijhouden van relevante grensoverschrijdende betalingen. Het gaat dan om betalingen waarbij de betaler en de begunstigde in twee verschillende lidstaten gevestigd zijn.

Het nieuw ingevoerde artikel 26quater KB 1 legt de verplichting op om voormelde registers uiterlijk aan het einde van de maand die volgt op het kalenderkwartaal waarop de gegevens betrekking hebben, elektronisch aan de fiscus te bezorgen via een elektronisch standaardformulier.

En in afdeling 5 van de bijlage bij KB 44 wordt een punt III ingevoerd dat de boetes vastlegt als voormelde verplichtingen niet worden nageleefd. Onder meer worden de volgende boetes voorzien:

• het niet houden van voormelde registers: 3.000 euro voor een eerste overtreding, 4.000 euro voor de tweede en 5.000 euro voor elke volgende overtreding;
• 2.000 euro per ontbrekende mededeling;
• voor het laattijdig meedelen aan de fiscus: 300 euro per maand vertraging voor elke laattijdige mededeling met een maximum van 3.000 euro.

Ook voor het niet naleven van het formaat voor de rapportering als een onvolledige of onjuiste mededeling worden boetes opgelegd.

Forfait voor caféhouders

Op 30 maart 2023 liet de fiscus al weten dat btw-plichtigen die de forfait voor caféhouders toepassen in afwachting van de publicatie van een wijziging van KB 2bis hun btw-aangifte voor het eerste kwartaal 2023 konden opstellen aan de hand van de voorlopige forfaitaire grondslagen van aanslag voor de berekening van de in 2023 te betalen btw, namelijk die van 2022 met uitzondering van:

• aangenomen verlies op elk bier in vaten: 7,5% (in liters) (i.p.v.. 4%) van de hoeveelheid bier in vaten aangekocht gedurende een trimester;
• voor kleine caféhouders
  • Bier in vaten: inkoopprijs x 2,64% (i.p.v. 2,55%)
  • Bier in flessen en andere koude en warme dranken: inkoopprijs x 3,28% (i.p.v. 3,2%).

Dat KB 2bis wordt nu met terugwerkende kracht naar 1 januari 2023 in die zin aangepast, net zoals het berekeningsblad in de bijlage van dat KB.

Algemeen verhoudingsgetal

Gemengde btw-plichtigen die hun btw-aftrek bepalen op basis van het algemeen verhoudingsgetal, zijn sinds 1 januari 2024 verplicht om de fiscus hierover voorafgaandelijk in te lichten. Dat gebeurt via het formulier E-604A (gemengd btw-plichtige bij aanvang van de economische activiteiten) of B (gemengd btw-plichtige ingevolge een wijziging van de economische activiteiten) in te dienen op MyMinfin.

Als de btw-plichtige bij aanvang van zijn economische activiteit al het algemeen verhoudingsgetal wil toepassen, dan doet hij deze melding ten laatste voor het einde van het eerste aangiftetijdvak waarin de aanvang van zijn activiteit plaatsvindt. Wil hij het algemeen verhoudingsgetal toepassen ingevolge een wijziging van zijn activiteit waardoor hij gemengde btw-plichtige wordt, dan doet hij die kennisgeving vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak waarin de wijziging van zijn activiteit plaatsvindt. Deze kennisgevingen hebben uitwerking voor een onbepaalde duur vanaf de eerste dag van de aanvang of wijziging van zijn activiteit.

De btw-plichtigen dit het algemeen verhoudingsgetal al toepasten op 31 december 2023, krijgen tijd tot 30 juni 2024 om die melding te doen.

Ook de btw-plichtigen die voor de berekening van hun btw-aftrek willen omschakelen van het werkelijke gebruik naar het algemeen verhoudingsgetal moeten zo’n kennisgeving doen. Hier is geen termijn voorzien, maar de kennisgeving heeft pas uitwerking vanaf 1 januari van het jaar volgend op het jaar van de kennisgeving en ten vroegste op 1 januari van het vierde jaar dat volgt op de datum van uitwerking van de kennisgeving voor de toepassing van het werkelijke gebruik.

Wil de btw-plichtige in omgekeerde richting omschakelen, dan moet hij hiervan de voorafgaandelijke kennisgeving voor het werkelijke gebruik doen.

Naast de kennisgeving van zijn keuze van de aftrekmethode, moet de btw-plichtige ook zijn voorlopige en definitieve verhoudingsgetallen meedelen. Dit moet gebeuren via INTERVAT ter gelegenheid van het indienen van de btw-aangifte voor het eerste kwartaal of voor een van de eerste drie maanden van het kalenderjaar. Btw-plichtigen die van bij de aanvang van hun activiteit of door een wijziging ervan gemengde btw-plichtige worden, moeten de verhoudingsgetallen meedelen bij de indiening van de btw-aangifte voor het kwartaal waarin de activiteit werd aangevangen of gewijzigd. Gaat het om een maandaangever dan moet dit gebeuren bij het indienen van de btw-aangifte voor een van de eerste twee maanden na die waarin de activiteit werd aangevangen of gewijzigd. De btw-plichtige moet hiervan ook nog steeds een berekeningsblad opmaken en bijhouden.

Werkelijke gebruik

De vanaf 1 januari 2023 ingevoerde nieuwe regeling voor de toepassing van het werkelijk gebruik wordt ook bijgestuurd om de doeltreffendheid ervan te verhogen.

Artikel 18bis, § 1, derde lid KB 3 wordt aangepast zodat btw-plichtigen die door de aanvang van hun economische activiteit of door een wijziging ervan gemengde btw-plichtige worden en daarbij het werkelijke gebruik willen toepassen vanaf die aanvang of wijziging van de activiteit, hun kennisgeving moeten doen vóór het einde van het aangiftetijdvak waarin de aanvang of de wijziging van zijn activiteit plaatsvindt (in plaats van vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak dat daarop volgt). Die keuze krijgt ook uitwerking vanaf de datum van de aanvang of wijziging van de activiteit (en niet vanaf het tijdvak dat daarop volgt – de wetgever neemt hiermee in feite een bestaande administratieve tolerantie in de btw-wetgeving op).

In paragraaf 2 van artikel 18bis KB 3 wordt verduidelijkt dat de btw-plichtigen die het werkelijk gebruik toepassen, de in die paragraaf vermelde gegevens elk jaar opnieuw moeten bezorgen aan de fiscus. De wetgeving voorzag reeds dat dit moet gebeuren via INTERVAT ter gelegenheid van het indienen van de btw-aangifte voor het eerste kwartaal of voor een van de eerste drie maanden van het kalenderjaar. Aan die paragraaf 2 is nu een nieuw lid toegevoegd voor de situatie waar de btw-plichtige het werkelijke gebruik toepast vanaf de aanvang of wijziging van zijn activiteit. In dat geval moeten die gegevens via INTERVAT meegedeeld worden bij de indiening van de btw-aangifte voor het kwartaal waarin de activiteit werd aangevangen of gewijzigd, of in het geval van een maandaangever, bij het indienen van de btw-aangifte voor een van de eerste twee maanden na die waarin de activiteit werd aangevangen of gewijzigd.

De nieuwe paragraaf 4 van artikel 18bis KB 3 bepaalt dat als een gemengde btw-plichtige die het werkelijk gebruik toepast en wenst over te schakelen naar het algemeen verhoudingsgetal, dan volstaat het om de hogervermelde kennisgeving van de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal te doen. Er moet dus niet nog een afzonderlijke kennisgeving van stopzetting van het werkelijk gebruik gebeuren. Die wijziging gaat in op 1 januari van het jaar dat volgt op deze kennisgeving. En ook hier verduidelijkt de wetgever dat zo’n omschakeling pas ten vroegste kan vanaf 1 januari van het vierde jaar dat volgt op de datum van uitwerking van de initiële kennisgeving voor de toepassing van het werkelijke gebruik.

En tot slot legt de nieuwe paragraaf 8 van artikel 18bis KB 3 aan gedeeltelijke btw-plichtigen, die van rechtswege het werkelijke gebruik moeten toepassen, de verplichting op om de in paragraaf 2 opgenomen gegevens (zoals hun bijzondere verhoudingsgetallen) ook jaarlijks aan de fiscus mee te delen via INTERVAT, ter gelegenheid van het indienen van de btw-aangifte voor het eerste kwartaal of voor een van de eerste drie maanden van het kalenderjaar. Gaat het om het eerste jaar waar het werkelijke gebruik wordt toegepast vanaf de aanvang of wijziging van de activiteit die de gedeeltelijke btw-plicht met zich meebrengt, dan moeten die gegevens meegedeeld worden bij de indiening van de btw-aangifte voor het kwartaal waarin de activiteit werd aangevangen of gewijzigd, of in het geval van een maandaangever, bij het indienen van de btw-aangifte voor een van de eerste twee maanden na die waarin de activiteit werd aangevangen of gewijzigd.

Toevallige btw-plicht door optie

Elkeen die voor btw geen beroepsoprichter is, kan er voor opteren om de verkoop van, of de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht op een nieuw gebouw, aan de btw te onderworpen (voor zover de nieuwtermijn nog niet is verstreken).

Voor deze optie vereist de wetgever niet langer dat de verkoper de fiscus hiervan informeert met het formulier 104.1. Het blijft op basis van artikel 1 KB 14 nieuw wel vereist om deze optie uit te drukken in de eerste akte die tussen de partijen de titel vormt van de levering. Dat is volgens het verlag aan de Koning bij het KB meestal de verkoopovereenkomst, maar de fiscus aanvaardt dat dit ook wordt geconcretiseerd in een verkoopbelofte.

Bijzondere landbouwregeling

Met zijn wet van 23 november 2023 verhuisde de wetgever tal van bepalingen over de bijzondere landbouwregeling van het KB 22 naar artikel 57 Wbtw (op advies van de Raad van State). Het gaat voor alle duidelijkheid niet om inhoudelijke wijzigingen. Die bepalingen worden nu in het KB 22 opgeheven. En uiteraard worden ook de verwijzingen naar de verhuisde bepalingen aangepast.

Bewaringstermijn

Met de wet van 20 november 2021 inzake diverse fiscale en financiële bepalingen (B.S. dd. 30.11.2022) wijzigde de wetgever de algemene bewaringstermijn voor onder meer facturen en stukken van zeven naar tien jaar. Voor de bedrijfsmiddelentabel was de wetgever die aanpassing vergeten. Dat wordt nu rechtgezet in artikel 11 KB 3.

Btw-ketting

De modernisering van de btw-ketting en van de inning van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen binnen de FOD Financiën, is geregeld in de wet van 12 maart 2023. Die wet voorziet onder meer dat vanaf 1 januari 2024 de btw-rekening-courant en de bijzondere rekening verdwijnen, een btw-provisierekening wordt ingevoerd die de btw-plichtige makkelijker zelf kan beheren en de fiscus voor btw-plichtigen die hun indieningsverplichting niet naleven, een vervangende btw-aangifte kan opmaken en de btw-schuld sneller kan opnemen in een innings- en invorderingsregister.

Die wet voorziet ook in de mogelijkheid dat bij koninklijk besluit een latere datum van inwerkingtreding kan worden bepaald die niet later mag zijn dan 1 januari 2025. Het kabinet van de minister had reeds laten weten dat dit uitstel er zou komen. Artikel 35 van het KB van 17 december 2023 formaliseert nu dit uitstel naar 1 januari 2025.

KB van 17 december 2023, B.S. 22 december 2023

Beste abonnees,

Jullie kunnen nu inschrijven voor ons klantenseminarie van december 2023. Dat gaat door op de volgende tijdstippen en locaties:

• 4 december 2023 van 16h tot 19h in Langdorp – Sparrenhof
• 5 december 2023 van 16h tot 19h in Zwijnaarde – restaurant Lodos
• 14 december 2023 van 16h tot 19h in Malle – Café De Trappisten

Zoals steeds is het klantenseminarie gratis voor één persoon per abonnee. Bijkomende inschrijvingen aan 75 euro per persoon, exclusief btw. Voor de opleiding worden ITAA-attesten uitgereikt.

Klik hier voor het inschrijvingsformulier en tot binnenkort op één van de locaties.

De wetgever heeft een wetsontwerp ingediend om onder meer het huidige GKS-systeem te moderniseren. Dit zal inhouden dat het GKS ook in andere sectoren dan de horeca gebruikt kan worden, de technologie meer compatibel wordt met nieuwe kassastechnologie/-software en de transactiegegevens in realtime online gerapporteerd zullen moeten worden. 

Het ontwerp past daarvoor de wet van 30 juli 2013 met betrekking tot de certificatie van een geregistreerd kassasysteem in de horecasector (BS dd. 28.08.2013) aan.

Voor de eenvoud zal er nog maar één soort transactie auditfile gebruikt worden, ongeacht de gebruikte kassasoftware. De modernisering van het GKS-systeem moet het mogelijk maken moderne kassasystemen te koppelen of efficiënt te beheren.

Door de real time online rapportering via de fiscale data module (FDM), is een VAT Signing Card (VSC) niet langer nodig om de gegevens beveiligd weg te schrijven. Die VSC zal dus verdwijnen. En de fiscus zal niet langer ter plaatse moeten komen om na te gaan of het GKS correct wordt gebruikt.

De nieuwe regels zullen gelden vanaf 1 januari 2024, met uitzondering van een GKS waarvoor de certificering is aangevraagd of toegekend uiterlijk op 31 december 2023. Deze systemen zullen pas tegen 2027 aan de nieuwe regels aangepast moeten zijn. Kassasystemen waarvoor de aanvraag tot certificatie wordt ingediend vanaf 1 januari 2024, zullen er onmiddellijk aan moeten voldoen. 

Wetsontwerp 55K3607/001, 19 oktober 2023

De lidstaten zijn het na grondige besprekingen binnen het btw-comité over het arrest van het Europese Hof van Justitie in de zaak Vega (C-235/18 dd. 15.05.2019), bijna unaniem eens geworden dat de uitgever van een tankkaart in veel gevallen geen brandstof levert maar een financiële dienst verricht (richtsnoer 1068 van het btw-comité).

De uitgever van de kaart zal wel geacht worden de brandstof zelf aan te kopen en zelf te verkopen als de volgende voorwaarden vervuld zijn:

• de uitgever van de kaart moet eigenaar worden van de brandstof – dat houdt onder meer in dat hij ook het financiële risico naar de leverancier toe draagt als de kaarthouder uiteindelijk niet betaalt, dat hij ook het risico draagt voor de schade die de kaarthouder zou oplopen als er iets mis zou zijn met de brandstof en dat de uitgever zijn eigen prijzen zet naar de kaarthouder toe;
• het moet dezelfde brandstof zijn die wordt aangekocht en verkocht;
• er moet een overeenkomst bestaan tussen de uitgever van de kaart en de brandstofleverancier waarbij de uitgever handelt in opdracht van de leverancier of in opdracht van de kaarthouder en waar geen verwijzing naar het verlenen van een krediet of de administratie van brandstoflevering is opgenomen.

Belangrijk is dat deze nieuwe richtsnoeren niet voor het verleden gelden. We mogen ervan uitgaan dat de Belgische administratie binnen korte termijn deze standpunten zal overnemen en becommentariëren in een nog te publiceren circulaire.

De modernisering van de btw-ketting en van de inning van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen binnen de FOD Financiën, is geregeld in de wet van 12 maart 2023. Die wet voorziet onder meer dat vanaf 1 januari 2024 de btw-rekening-courant en de bijzondere rekening verdwijnen, een btw-provisierekening wordt ingevoerd die de btw-plichtige makkelijker zelf kan beheren en de fiscus voor btw-plichtigen die hun indieningsverplichting niet naleven, een vervangende btw-aangifte kan opmaken en de btw-schuld sneller kan opnemen in een innings- en invorderingsregister. Deze maatregelen moeten het leven van btw-plichtigen die hun verplichting correct naleven vergemakkelijken en de laksheid van zij die dit niet correct doen, compenseren.

Maar die wet voorziet ook in de mogelijkheid dat bij koninklijk besluit een latere datum van inwerkingtreding kan worden bepaald die niet later mag zijn dan 1 januari 2025. Er zal nu zo’n koninklijk besluit worden voorbereid om de inwerkingtreding van de nieuwe btw-ketting effectief uit te stellen naar 1 januari 2025. Dit moet de overheid in staat stellen de implementatie van de nieuwe btw-ketting efficiënt en doeltreffend uit te werken.

In een circulaire geeft de fiscus toelichting bij de wijzigingen die het KB van 26 oktober 2022 (B.S. dd. 10.11.2022) aan diverse koninklijke besluiten doorvoert. Het gaat om:

• digitalisering van uitwisseling van gegevens door de btw-plichtige met de fiscus;
• wijziging van de verlegging van heffing voor werk in onroerende staat door in België gevestigde btw-plichtigen (artikel 20 KB 1);
• forfaitaire regeling voor kleine caféhouders;
• recht op aftrek via het werkelijke gebruik;
• schenken van voedseloverschotten;
• technische aanpassingen.

De circulaire beperkt zich in hoofdzaak tot het hernemen van het verslag aan de Koning bij voormeld KB.

Werkelijk gebruik – verplichte kennisgeving

Gemengde btw-plichtigen die hun recht op aftrek willen uitoefenen volgens het werkelijke gebruik, zijn sinds 1 januari 2023 verplicht hiervan voorafgaandelijk melding te doen aan de fiscus. De btw-plichtigen die op 31 december 2022 het werkelijk gebruik al toepasten, moeten hiervan uiterlijk 30 juni 2023 melding doen. Hierover geeft de fiscus nog enkele bijkomende verduidelijkingen.

Artikel 46 Wbtw laat aan gemengde btw-plichtigen in eerste instantie de keuze om hun btw-aftrek uit te oefenen op basis van een algemeen verhoudingsgetal of via het werkelijk gebruik. Maar een aantal btw-plichtigen heeft die keuze niet en moet bij wet het werkelijk gebruik toepassen. Zij vallen buiten de keuzeprocedure en zijn dus niet gehouden om voormelde melding te doen, noch om de gegevens met betrekking tot deze regeling mee te delen.

Zo moeten de gedeeltelijke btw-plichtigen die handelingen binnen de btw-sfeer en handelingen buiten de btw-sfeer verrichten, ingevolge artikel 45 Wbtw hun btw-aftrek uitoefenen op basis van het werkelijk gebruik. Zij moeten dus geen kennisgeving hiervan doen. Als zij voor hun handelingen binnen de btw-sfeer zowel belaste als vrijgestelde handelingen verrichten, en ze kiezen voor de btw-aftrek om het werkelijk gebruik toe te passen in plaats van het algemeen verhoudingsgetal, dan moeten zij wel de voormelde kennisgeving doen.

Ook gewone en gemengde btw-plichtigen die het algemeen verhoudingsgetal toepassen en occasioneel een handeling stellen bedoeld in artikel 13 KB 3, moeten eveneens het werkelijk gebruik toepassen voor de aftrek van de btw op de kosten voor die occasionele handelingen (wel of geen btw-aftrek). Voor de aftrek van btw op de kosten van de overige handelingen passen ze de normale regels toe (het algemeen verhoudingsgetal voor de gemengde btw-plichtige). De in artikel 13 KB 3 bedoelde handelingen zijn:

• het afstoten van bedrijfsmiddelen die de btw-plichtige in zijn bedrijf gebruikte;
• onroerende en financiële verrichtingen, met uitzondering van die welke behoren tot een specifieke economische activiteit van dien aard (feitenkwestie);
• handelingen in het buitenland, wanneer ze worden verricht door een bedrijfszetel die onderscheiden is van de in België gevestigde zetel en de uitgaven met betrekking tot die handelingen niet rechtstreeks door deze laatste zetel worden gedragen.

In de circulaire is ook de administratieve tolerantie opgenomen dat in het geval van aanvang of wijziging van activiteit, de btw-plichtige het werkelijk gebruik al mag toepassen vanaf de datum van de aanvang of de wijziging van zijn activiteit, en niet pas vanaf de eerste dag van het aangiftetijdvak dat volgt op de aanvang of wijziging van die activiteit, zoals voorzien in artikel 18bis, § 1, 4^de lid KB 3 (zie ook FOD Financiën, nieuwsbericht dd. 22.12.2022).

De fiscus voorziet ook nog in een bijkomende tolerantie voor een gemengde btw-plichtige die beseft dat het voorlopig algemeen verhoudingsgetal voor hem resulteert in een onvoldoende btw-aftrek ten aanzien van nieuwe handelingen die hij wil stellen. Dit is in het bijzonder het geval bij een belangrijke wijziging in de activiteit van de gemengde btw-plichtige die niet was voorzien bij aanvang van het kalenderjaar. In deze bijzondere omstandigheden aanvaardt de fiscus dat de kennisgeving voor het werkelijk gebruik wordt ingediend tijdens het kalenderjaar. Die krijgt dan uitwerking op dezelfde wijze als deze van een btw-plichtige die in de loop van het jaar gemengd btw-plichtige wordt en het werkelijk gebruik kan dus toegepast worden vanaf de datum van de wijziging van de activiteit.

En ook staat de fiscus toe, maar enkel in zeer uitzonderlijke gevallen, dat een rechtzetting voor vorige kalenderjaren gebeurt op basis van het werkelijk gebruik. Daarvoor moet de btw-plichtige bij zijn keuze van aftrekmethode te goeder trouw zijn geweest en op afdoende wijze kunnen aantonen dat hij niet wist dat een volgens hem vrijgestelde of belaste handeling in werkelijkheid niet was vrijgesteld of niet was belast én dat de verandering van aftrekmethode het mogelijk maakt om nauwkeuriger te bepalen welk deel van de btw betrekking heeft op de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Dit zal enkel het geval zijn bij een rechtzetting van de fiscale situatie van de btw-plichtige die bij de fiscus een verzoek kan indienen om bij de inwerkingtreding van de aftrek volgens het werkelijk gebruik tegelijkertijd een rechtzetting door te voeren voor de vorige kalenderjaren.

In de circulaire is ook het uitstel opgenomen van de deadline voor de verplichting om bij de toepassing van het werkelijk gebruik de bijkomende vereiste informatie via Intervat mee te geven. Dat moet bij de indiening van de periodieke btw-aangifte over:

• het eerste kwartaal van 2024 (in te dienen ten laatste 20 april 2024 – zou 25 april moeten zijn tenzij de nieuwe btw-ketting nog wordt uitgesteld) of;
• één van de eerste drie maanden van 2024 (in te dienen ten laatste op 20 februari 2024, 20 maart 2024 of 20 april 2024).

Deze tolerantie geldt ook bij de aanvang of een wijziging van activiteit in 2023.

Btw-plichtigen die het werkelijk gebruik al toepasten op 31 december 2022, moeten deze gegevens opnemen in de periodieke btw-aangifte over:

• het eerste kwartaal van 2024 (in te dienen ten laatste op 20 april 2024) of;
• de maand mei (in te dienen ten laatste op 20 juni 2024).

Fisconetplus, circulaire 2023/C/63, 21 juni 2023

Een Poolse vennootschap oefent een economische activiteit uit van ‘hotelbroker’. In dat kader biedt zij aan haar klanten (ondernemers die commerciële activiteiten verrichten) de mogelijkheid om accommodatie te boeken in hotels en andere soortgelijke inrichtingen in Polen en in het buitenland. De vennootschap koopt op eigen naam en voor eigen rekening de accommodatiediensten in bij andere btw-plichtigen om ze aan haar klanten door te verkopen.

In functie van de behoeften en verwachtingen van haar klanten geeft de onderneming ook advies over de keuze van de accommodatie en helpt zij bij het organiseren van hun reis. In de meeste gevallen verleent de onderneming enkel accommodatiediensten. Hiervoor vraagt ze een prijs die naast de kosten voor het verwerven van die diensten, ook haar winstmarge omvat.

De Poolse fiscus vindt dat de wederverkoop van accommodatiediensten geen ‘reisdienst’ is en dus niet onder de bijzondere reisbureauregeling valt. Daarvoor is volgens de fiscus vereist dat er sprake is van een samengestelde dienst die bestaat uit een reeks eigen en externe diensten, en dus meerdere diensten moet omvatten. De enkele doorverkoop van accommodatie is geen samengestelde dienst.

Margeregeling voor reisbureaus

De bijzondere margeregeling voor reisbureaus is volgens artikel 306 btw-richtlijn van toepassing op de handelingen van reisbureaus, voor zover zij niet als tussenpersoon, maar op eigen naam tegenover de reiziger handelen en voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van goederenleveringen en diensten van andere btw-plichtigen. Deze regeling is een uitzondering op de algemene regeling van de btw-richtlijn, en mag dus enkel toegepast worden voor zover dit voor de verwezenlijking van de doelstelling ervan noodzakelijk is.

Volgens het Hof heeft deze bijzondere regeling in hoofdzaak tot doel de problemen te vermijden die de algemene bepalingen van de btw-richtlijn zouden veroorzaken, in het bijzonder voor de handelingen die de verrichting van diensten van derden omvatten. De algemene regels met betrekking tot de plaats van heffing, de maatstaf van heffing en de aftrek van voorbelasting zou door de grote verscheidenheid van die prestaties en de plaatsen waar ze worden verricht, tot praktische moeilijkheden leiden. En dat zou dan weer leiden tot een belemmering van de uitoefening van die werkzaamheden.

Reisbureau

De bijzondere reisbureauregeling is enkel van toepassing op btw-plichtigen die op eigen naam tegenover de reiziger handelen en voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van goederenleveringen en diensten ingekocht bij andere btw-plichtigen.

In deze zaak staat het vast dat de Poolse onderneming als hotelbroker op eigen naam bij andere btw-plichten accommodatiediensten inkoopt om ze door te verkopen aan haar klanten. Ze wordt dan ook beschouwd als reisbureau inzake btw en komt in principe in aanmerking voor de bijzondere reisbureauregeling. Bovendien zijn de activiteiten van de Poolse onderneming vergelijkbaar met die van een reisbureau of touroperator. Afhankelijk van de behoeften en verwachtingen van haar klanten, geeft de onderneming ook af en toe advies over de keuze van de accommodatie en verleent ze bijstand bij het organiseren van reizen.

Reisdienst

Omdat de onderneming voor btw als reisbureau wordt beschouwd, is de vraag of de verrichte accommodatiediensten onder de bijzondere regeling voor reisbureaus vallen als er geen aanvullende diensten worden verricht.

In de zaak Alpenchalets Resorts (C‑552/17 dd. 19.12.2018) besliste het Hof dat het van de bijzondere reisbureauregeling uitsluiten van een dienst, enkel omdat die uitsluitend betrekking heeft op het verstrekken van accommodatie, zou leiden tot een met de doelstellingen van de btw-richtlijn strijdig ingewikkeld belastingstelsel, waarin de bestanddelen van de aan iedere reiziger aangeboden diensten zouden bepalen welke btw-regeling van toepassing is.

Het verstrekken van vakantieaccommodatie door een reisbureau is dan ook een reisdienst die onder de bijzondere regeling voor reisbureaus valt, ook al omvat deze dienst enkel accommodatie.

Dictum van het Hof

Artikel 306 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat het door een belastingplichtige inkopen van accommodatiediensten bij andere belastingplichtigen en het doorverkopen ervan aan andere marktdeelnemers onder de bijzondere regeling voor reisbureaus op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde valt, ook al is er geen sprake van aanvullende diensten.

HvJ, C-108/22, C., 29 juni 2023

Cabot is een Zwitserse vennootschap die in België voor btw is geïdentificeerd voor de verkoop van koolstofhoudende producten. Zij sluit met de Belgische groepsvennootschap Cabot Plastics een overeenkomst waarbij die laatste bewerkingen uitvoert aan de goederen van Cabot Zwitserland. Cabot Plastics gebruikt uitsluitend haar eigen uitrusting om de grondstoffen te verwerken in producten die gebruikt worden bij de productie van kunststoffen. Deze diensten vormen voor Cabot Plastics zo goed als haar volledige omzet.

Na de bewerking blijven de goederen in België opgeslagen bij Cabot Plastics om later van hieruit door Cabot Zwitserland te worden verkocht. De uitslag en het vervoer van de goederen gebeurt door de kopers van de producten of door transporteurs aangesteld door Cabot Zwitserland (de verkoper).

Naast de bewerking van de goederen verricht Cabot Plastics nog een reeks aanvullende diensten voor Cabot Zwitserland:

• de opslag van producten;
• het geven van aanbevelingen voor het optimalisering van het productieproces;
• interne en externe technische controles en evaluaties
• het meedelen van resultaten aan Cabot Switzerland;
• leveringen of diensten die door andere productie-eenheden worden verlangd.

In een ruling van 2012 ging de rulingcommissie er mee akkoord dat de activiteiten van Cabot Plastics er niet toe leiden dat er in hoofde van Cabot Zwitserland sprake zou zijn van een vaste inrichting in België voor inkomstenbelastingen. Maar ingevolge een belastingcontrole in 2017 besliste de fiscus dat er voor btw wel sprake is van een vaste inrichting in België. De mensen en technische middelen die Cabot Plastics gebruikt om haar diensten te verrichten voor Cabot Zwitserland, zijn volgens de Belgische fiscus eveneens de vaste inrichting in België van Cabot Zwitserland waarvoor Cabot Plastics haar diensten heeft verricht.

In deze veronderstelling van de Belgische fiscus vinden de diensten die Cabot Plastics verricht, op basis van de B2B-hoofdregel voor btw plaats in België, daar waar de vaste inrichting is gevestigd waarvoor de diensten worden verricht. Dus had Cabot Plastics over haar diensten aan de Zwitserse groepsvennootschap, Belgische btw moeten aanrekenen in plaats van de facturen uit te reiken zonder btw, ervan uitgaand dat de plaats van de dienst op basis van de B2B-hoofdregel Zwitserland was (de zetel van bedrijfsuitoefening van Cabot Zwitserland).

Hoofdregel B2B: hoofdzetel of vaste inrichting?

De B2B-hoofdregel (artikel 44 btw-richtlijn) stelt dat een dienst voor btw plaatsvindt waar de btw-plichtige afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Maar als die dienst wordt verricht voor een elders gevestigde vaste inrichting van de afnemer, dan vindt die dienst voor btw plaats waar die vaste inrichting zich bevindt. Bij toepassing van deze B2B-hoofdregel wordt slechts van de vestiging van de zetel van bedrijfsuitoefening als plaats van de dienst afgeweken ten voordele van de plaats waar de afnemer een vaste inrichting heeft, als de dienst enkel voor die vaste inrichting is verricht die de dienst voor haar eigen behoeften gebruikt (artikel 21, 2^de lid Uitvoeringsverordening 282/2011). Maar dan moet er wel eerst sprake zijn van een vaste inrichting die de diensten afneemt voor haar activiteit.

Vaste inrichting

De zetel van de bedrijfsuitoefening is ingevolge artikel 10 van Uitvoeringsverordening 282/2011 de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Artikel 11 van de Uitvoeringsverordening 282/2011 definieert als vaste inrichting zoals bedoeld hiervoor: iedere andere inrichting dan voormelde zetel van bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. Er kan dus geen vaste inrichting zijn:

• zonder een duidelijke structuur die tot uiting komt in het beschikken over personeel of technische middelen;
• als deze structuur slechts tijdelijk bestaat.

Wat het eerste criterium betreft, oordeelde het Hof al eerder dat in het licht van het principe van de economische en commerciële realiteit (een fundamenteel principe van het btw-stelsel), het voldoende is dat de btw-plichtige over dit personeel en die technische middelen kan beschikken alsof het zijn eigen personeel en middelen waren, bijvoorbeeld op basis van dienstverlenings- of huurovereenkomsten die dit personeel en deze middelen ter beschikking van de btw-plichtige stellen en die niet op korte termijn kunnen worden opgezegd (C- 333/20, Berlin Chemie dd. 07.04.2022).

Het Hof heeft ook al beslist dat het begrip ‘vaste inrichting’ beoordeeld moet worden aan de hand van de economische en commerciële realiteit. Die kwalificatie kan niet enkel afhangen van het juridische statuut. Dat een vennootschap een dochteronderneming heeft in een andere lidstaat, betekent niet automatisch dat zij daar een vaste inrichting heeft.

En dat een onderneming haar mensen en technische middelen enkel gebruikt om diensten te verrichten voor één andere (verbonden) onderneming, betekent niet dat deze middelen aan die afnemer ter beschikking worden gesteld. Volgens het Hof wordt een rechtspersoon geacht het personeel en de technische middelen waarover hij beschikt, te gebruiken voor zijn eigen behoeften, ook al heeft hij slechts één klant. Die middelen kunnen alleen maar een vaste inrichting van die afnemer vormen als deze laatste erover kan beschikken alsof het zijn eigen middelen waren.

Om uit te maken of de diensten worden verricht voor en ter plaatse worden gebruikt door de beweerde vaste inrichting, moet een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de loonwerkdiensten die Cabot Plastics voor Cabot Switzerland verricht, en anderzijds de verkoop van de daaruit voortkomende goederen door Cabot Switzerland. Het Hof stelt vast dat uit het voorgelegde dossier niet blijkt dat er een onderscheid kan worden gemaakt tussen de ‘middelen’ die Cabot Plastics gebruikt om haar diensten voor de Zwitserse groepsvennootschap te verrichten en de ‘middelen’ die volgens de fiscus door die laatste worden gebruikt om deze diensten in België af te nemen binnen haar ‘beweerde’ vaste inrichting. En het Hof besliste eerder al dat de mensen en technische middelen die de diensten verrichten, niet tegelijkertijd een vaste inrichting kunnen vormen van de buitenlandse vennootschap die deze diensten afneemt.

Volgens het Hof worden de loonwerkdiensten door Cabot Switzerland afgenomen en gebruikt voor de verwezenlijking van haar economische activiteit, namelijk de verkoop van de uit deze diensten voortkomende goederen in Zwitserland. Voor deze activiteit beschikt Cabot Zwitserland in België immers niet over een daartoe geschikte structuur.

Het Hof komt hier in feite tot dezelfde conclusie als in de voormelde zaak Berlin Chemie. Daar oordeelde het dat een dochtervennootschap die enkel marketingdiensten verricht ten behoeve van de verkoopactiviteit van de moedervennootschap, geen vaste inrichting is van die moedervennootschap.

Dictum van het Hof

Artikel 44 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008, en artikel 11 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige dienstontvanger wiens zetel van de bedrijfsuitoefening buiten de Europese Unie is gevestigd, niet over een vaste inrichting beschikt in de lidstaat waar de – juridisch van deze dienstontvanger gescheiden – verrichter van de betrokken diensten is gevestigd indien hij aldaar niet beschikt over een, wat personeel en technische middelen betreft, geschikte structuur die deze vaste inrichting kan vormen, ook al verricht de belastingplichtige dienstverrichter, ter uitvoering van een exclusieve contractuele verbintenis, ten behoeve van die belastingplichtige dienstontvanger loonwerkdiensten alsmede een reeks bijkomende of aanvullende diensten die bijdragen tot de verwezenlijking van de economische activiteit van de belastingplichtige dienstontvanger in deze lidstaat.

HvJ, C-232/22, Cabot Plastics, 29 juni 2023