Vanaf 1 januari 2022 zijn de regels voor de btw-vrijstelling voor diensten inzake medische verzorging (artikel 44, § 1 Wbtw) en ziekenhuisverpleging (artikel 44, § 2, 1°, a Wbtw) gewijzigd. Er moeten voor de btw-vrijstelling twee voorwaarden vervuld: de personele en de materiële voorwaarde. De fiscus heeft zijn circulaire met betrekking tot deze nieuwe regels gepubliceerd. Er wordt geen uitstel verleend, de nieuwe bepalingen moeten worden toegepast vanaf 1 januari 2022, rekening houdend met de reeds meegedeelde toleranties (klik hier voor meer info). Daarnaast publiceert hij ook een FAQ met de meest essentiële punten en gevolgen van de nieuwe regeling. De minister heeft wel aan zijn administratie gevraagd om voor het jaar 2022, in het kader van een eventueel fiscaal toezicht op de juiste toepassing van de nieuwe btw-regels, een soepele houding aan te nemen in geval van een kennelijk onopzettelijke fout van een beroepsbeoefenaar.

Persoonsvereiste van de btw-vrijstelling medische verzorging
Het nieuwe artikel 44, § 1, 1° Wbtw voorziet in een btw-vrijstelling voor medische verzorging die, in het kader van hun beroep of praktijk, wordt verricht door de beoefenaars van een beroep bedoeld in de wet op de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen van 2015 of in de wet Colla van 1999 (niet-conventionele praktijken).
De beoefenaars van een beroep dat is opgenomen in de wet op de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, worden geacht over de noodzakelijke kwalificaties te beschikken om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om de bescherming van de gezondheid van de patiënten te kunnen garanderen, waardoor de btw-vrijstelling verantwoord is voor de door hen verstrekte medische diensten.
Voor de beoefenaars van een beroep dat is opgenomen in de wet Colla (homeopathie, osteopathie, chiropractie en acupunctuur) is dat niet zomaar het geval. Voor deze beroepen is enkel de toegang tot het beroep van homeopaten wettelijk geregeld. De erkende homeopaten worden dan ook geacht over de noodzakelijke kwalificaties te beschikken om medische verzorging te verstrekken die voor de btw-vrijstelling in aanmerking komt.
Osteopaten, chiropractors en acupuncturisten worden enkel geacht over voormelde kwalificaties te beschikken, en dus aan de persoonsvereiste voor de btw-vrijstelling te voldoen, als ze:

aangesloten zijn bij een door de Raad van State erkende beroepsorganisatie;
voor zover ze niet bij een voormelde beroepsorganisatie aangesloten zijn, voldoen aan de objectieve criteria (met betrekking tot opleiding) die in de circulaire opgenomen zijn.

De andere dan de hiervoor vermelde osteopaten, chiropractors en acupuncturisten die vinden dat ze toch aan de persoonsvereiste voldoen om de btw-vrijstelling voor hun medische diensten te verantwoorden, kunnen voor de toepassing van die btw-vrijstelling een verzoek indienen bij de centrale diensten van de btw op volgend adres: VAT.medcare.exemption@minfin.fed.be.
Maar vanaf 1 januari 2022 is de btw-vrijstelling voor medische verzorging niet langer exclusief voorbehouden aan de gereglementeerde medische en paramedische beroepen. De medische verzorging die wordt verricht door andere dan de hiervoor vermelde beroepen, zal voor de btw-vrijstelling van het nieuwe artikel 44, § 1, 2° Wbtw in aanmerking komen, op voorwaarde dat zij ingevolge een opleiding geacht kunnen worden medische verzorging te verstrekken van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau als dat van de beoefenaars van de gereglementeerde medische en paramedische beroepen (en voor zover ook de materiële voorwaarde, zie verder, is vervuld). Daarvoor moeten zij houder zijn van een certificaat dat werd afgeleverd door een instelling erkend door een bevoegde overheid van het land waar die instelling gevestigd is. Vooraleer zij deze btw-vrijstelling willen toepassen, moeten zij een kennisgeving doen aan de btw-administratie op volgend adres: VAT.medcare.exemption@minfin.fed.be. De specifieke procedure hiervan moet nog in een KB vastgelegd worden, maar met verwijzing naar het nieuwe nog te publiceren artikel 7quater KB 10 stelt de circulaire al dat die kennisgeving de volgende vermeldingen bevatten:

de naam of de maatschappelijke benaming van de beoefenaar;
het adres van de administratieve of maatschappelijke zetel;
een elektronisch adres, met inbegrip van websites en een telefoonnummer;
in voorkomend geval, het btw-identificatienummer bedoeld in artikel 50, van het Wetboek;
de officiële of gebruikelijke benaming van het beroep of de praktijk waarop de verklaring betrekking heeft en een nauwkeurige beschrijving ervan;
de benaming van het certificaat dat werd verkregen met het oog op de uitoefening van het beroep of de praktijk bedoeld in 5°, het jaar waarin het werd uitgereikt en de volledige identificatiegegevens van de instelling die het certificaat heeft uitgereikt;
een samenvatting van het academisch programma dat geleid heeft tot de uitreiking van het in 6° bedoelde certificaat, met inbegrip van een lijst van de gevolgde vakken en het aantal gevolgde lesuren;
elk bijkomend element waaruit de beroepservaring blijkt of de voltooiing van een opleiding die nuttig is voor de uitoefening van het beroep of de praktijk bedoeld in 5°.
 

Materiële voorwaarde van de btw-vrijstelling medische verzorging
Voor beide voormelde groepen (artikel 44, § 1, 1° en 2° Wbtw) is uitdrukkelijk voorzien dat enkel de diensten met een therapeutisch doel van btw zijn vrijgesteld. Deze voorwaarde, die in de wetgeving tot 31 december 2021 niet als algemene voorwaarde is opgenomen, volgt uit de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie dat, bij gebrek aan een definitie ervan in de btw-richtlijn, het begrip ‘medische verzorging’ heeft ingevuld rekening houden met de doelstellingen van de in de btw-richtlijn voorziene vrijstelling. Het moet gaan om diensten die de diagnose, verzorging en, in de mate van het mogelijke, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben. Hoewel de btw-vrijstellingen van artikel 44 Wbtw strikt geïnterpreteerd moeten worden, moet het therapeutische doel van een dienst niet bijzonder strikt worden opgevat. Ook medische diensten met als doel de bescherming, met inbegrip van behoud of herstel, van de gezondheid van de mens vallen onder de vrijstelling. Zo hebben medische diensten die worden verricht voor preventieve doeleinden een therapeutisch doel, zelfs in die gevallen waarin degene die wordt onderzocht of een preventieve medische ingreep ondergaat, geen ziekte of gezondheidsprobleem blijkt te hebben.
Maar of de handeling een therapeutisch doel heeft, is en blijft een feitenkwestie die in principe per individueel geval beoordeeld moet worden. De fiscus voorziet met zijn circulaire in een weerlegbaar vermoeden dat in de volgende vier gevallen een handeling een therapeutisch doel heeft:

ze komt voor in de RIZIV-nomenclatuur;
ze komt voor in de nomenclatuur van de revalidatieverstrekkingen;
ze komt in aanmerking voor tegemoetkoming (terugbetaling) overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen;
ze gebeurt op voorschrift van een arts.

Het gaat wel om een weerlegbaar vermoeden. Het tegenbewijs ervan kan steeds worden geleverd.
Voor handelingen die niet onder dit weerlegbaar vermoeden vallen, maar waar de medische beroepsbeoefenaar van oordeel is dat er toch een therapeutisch doel aanwezig is, moet hij zijn beslissing om de btw-vrijstelling toe te passen motiveren. Dat kan via de inhoud van het patiëntendossier, maar ook met alle bewijsmiddelen van gemeen recht.
Bij esthetische ingrepen en behandelingen geldt er wel een bijzonder regime. Voor de handelingen beoogd in artikel 2 van de wet van 23.05.2013 tot regeling van de vereiste kwalificaties om ingrepen van niet-heelkundige esthetische geneeskunde en esthetische heelkunde uit te voeren, geldt voormeld weerlegbaar vermoeden niet en blijven de regels van toepassing die opgenomen zijn in de beslissing nr. E.T.127.740 dd. 22.03.2016 (afzonderlijk motiveringsdocument) als de beroepsbeoefenaar toch de btw-vrijstelling toepast. Het gaat hier om de volgende handelingen:

niet-heelkundige esthetische geneeskunde: elke niet-heelkundige technische medische ingreep door middel van om het even welk instrument, chemische stof of hulpmiddel met om het even welke energievorm doorheen de huid of de slijmvliezen waarbij, zonder enig therapeutisch of reconstructief doel, vooral beoogd wordt het lichaamsuiterlijk van een patiënt om esthetische redenen te veranderen.
De hulpmiddelen die om het even welke energievorm gebruiken omvatten de hulpmiddelen die een laser van klasse 4 en hoger of fel pulserend licht gebruiken;
esthetische heelkunde : elke heelkundige ingreep waarbij, zonder enig therapeutisch of reconstructief doel, vooral beoogd wordt het lichaamsuiterlijk van een patiënt om esthetische redenen te veranderen;
liposuctie : heelkundige ingreep waarbij vetophopingen worden weggezogen;
lipofilling : heelkundige ingreep waarbij vet wordt ingespoten;
dermabrasie : heelkundige ingreep waarbij de opperhuid of de bovenlagen van de lederhuid wordt afgeschuurd.

Als een beroepsfederatie vindt dat de motiveringsplicht overmatige administratieve lasten tot gevolg heeft, kan ze met de centrale diensten van de btw contact opnemen (aagfisc.exp.tva.btw@minfin.fed.be.) om mogelijks een vereenvoudigde motiveringsplicht overeen te komen.
De fiscus neemt in de circulaire ook een lijst met voorbeelden van handelingen met een therapeutisch doel op, en ook een lijst met voorbeelden van handelingen zonder therapeutisch doel. Die lijsten zijn enkel bij wijze van voorbeeld en zijn dus niet exhaustief.

Hoortoestellen en orthopedische hulpmiddelen
Bij de verkoop door een audicien van aan de specifieke behoeften van de klant aangepaste hoortoestellen en de verkoop door een orthopedisch technoloog van aan de specifieke behoeften van de klant aangepaste orthopedische hulpmiddelen, moet een onderscheid gemaakt worden naargelang het gaat om een goederenlevering, dan wel een dienstverrichting.
Wordt het apparaat of hulpmiddel geïncorporeerd in het lichaam van de patiënt, dan gaat het volgens de fiscus in het geheel om een dienstverrichting. De btw-vrijstelling voor medische verzorging strekt zich dan uit tot de leveringen en herstellingen van die apparaten en hulpmiddelen die gepaard gaan met de verzorging.
Wordt het apparaat of hulpmiddel niet geïncorporeerd in het lichaam, dan stelt de fiscus de volgende 50%-regel voor: bedragen de diensten met betrekking tot het analyseren, aanpassen enzovoort van het apparaat of hulpmiddel minder dan de helft van de prijs, dan gaat het in zijn geheel om een levering (geen vrijstelling voor medische verzorging).
Maar de fiscus erkent dat het steeds om een feitenkwestie gaat. Als er sprake is van één enkele handeling waarvoor bepaald moet worden of het om een goederenlevering of een dienstverrichting gaat, dan moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht, in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen.

Wachtvergoeding
De vergoeding die een (para)medische beroepsbeoefenaar ontvangt om tijdens sportwedstrijden of trainingen stand-by te staan, valt onder de btw-vrijstelling voor medische verzorging, als de handelingen waarvoor men stand-by staat zelf ook een therapeutisch doel hebben.

No show fee
De vergoeding die een zorgverlener aanrekent aan zijn patiënt die zijn afspraak niet tijdig annuleert, kwalificeert als een schadevergoeding. Deze is dus niet onderworpen aan btw.

Ziekenhuisverpleging
Het nieuwe artikel 44, § 2, 1°, a) Wbtw stelt vrij van btw, de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging alsmede de diensten en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen, verricht door ziekenhuizen, psychiatrische inrichtingen, klinieken en dispensaria. Deze vrijstelling geldt niet voor diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel. Ook hier moeten voor de vrijstelling dus een personele en een materiële voorwaarde vervuld zijn.
Aan de personele voorwaarde wijzigt de nieuwe bepaling niets. Betreffende de materiële voorwaarde voorzag de regeling tot 31 december 2021, dat ingrepen en behandelingen met een esthetisch karakter die niet voor terugbetaling in aanmerking kwamen, van deze vrijstelling waren uitgesloten. Naar analogie met het nieuwe artikel 44, § 1 Wbtw, zullen ook hier vanaf 1 januari 2022 alle handelingen zonder therapeutisch doel van de btw-vrijstelling uitgesloten zijn.
Ook de nauw met de vrijgestelde ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende handelingen vallen onder deze btw-vrijstelling. Daarvoor moeten ze wel noodzakelijk of onontbeerlijk zijn voor het bereiken van de therapeutische doelstellingen van de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging. Voorbeelden hiervan zijn onder meer het verstrekken van spijzen en dranken aan ziekenhuispatiënten en het verstrekken van genees- en verbandmiddelen aan ziekenhuispatiënten.
Het tweede lid van het nieuwe artikel 44, § 2, 1°, a) Wbtw sluit namelijk diensten en goederenleveringen van die btw-vrijstelling uit, als ze:

niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;
in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de belasting onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.

Voorbeelden van handelingen die niet onontbeerlijk zijn voor de vrijgestelde ziekenhuisverpleging en de medische verzorging, en dus niet onder deze btw-vrijstelling vallen, zijn onder meer:

de terbeschikkingstelling van internet, een televisie of telefoon tegen betaling in de kamer van een patiënt;
de verkoop van andere dranken dan die welke in de opnamekamer en voor eigen gebruik van de patiënt worden verstrekt;
de terbeschikkingstelling van een parkingplaats tegen betaling aan de patiënten, bezoekers of werknemers van het ziekenhuis.

Oude of nieuwe regels
Om te weten of de oude of de nieuwe regels van toepassing zijn, moet in principe gekeken worden naar het tijdstip van opeisbaarheid (ook als de handeling vrijgesteld zou zijn). In afwijking van dit principe aanvaardt de fiscus dat de regels opgenomen in artikel 44, § 1 en 44, § 2, 1°, a) Wbtw zoals ze van toepassing zijn tot 31 december 2021, van toepassing blijven op:

de ingrepen of behandelingen verricht door medische beroepsbeoefenaars en ziekenhuizen die:

uiterlijk op 31 december 2021 zijn vastgelegd met de patiënt om te worden verricht op een bepaalde datum;
en effectief worden uitgevoerd of afgerond uiterlijk op 30 juni 2022;

dienstprestaties die reeds uiterlijk op 31 december 2021 zijn uitgevoerd (belastbaar feit), maar waarvoor de oorzaak van opeisbaarheid zich voordoet na die datum (bv. ontvangst van de door de particuliere of overheid klant gedane betaling).

Bij erelonen waar het tijdstip van opeisbaarheid zich pas vanaf 1 januari 2022 voordoet (bv. ontvangst van de door de particulier gedane betaling) maar die betrekking hebben op enerzijds handelingen die uiterlijk op 31 december 2021 materieel zijn verricht en anderzijds op handelingen die pas vanaf 01.01.2022 zullen worden verricht, mag het ereloon dat betrekking heeft op de vóór 1 januari 2022 materieel verrichte diensten, de regeling volgen die tot en met 31 december 2021 van toepassing was. De dienstverrichter moet dan wel ten laatste op 28 februari 2022 aan zijn medecontractant een formele, gedetailleerde kostenstaat uitreiken en de prijs moet duidelijk bepaalbaar zijn en toegerekend kunnen worden aan de vóór 1 januari 2022 materieel verrichte diensten.

Vrijstellingsregeling kleine onderneming
Uiteraard kunnen (para)medische beroepsbeoefenaars kiezen voor de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen (artikel 56bis Wbtw) voor zover zij uiteraard aan alle daarvoor geldende voorwaarden voldoen. De omzet die is vrijgesteld door artikel 44, § 1, 1° en 2° en artikel 44, § 2, 1°, a) Wbtw telt niet mee voor de berekening van de € 25.000-drempel.
In zijn FAQ stelt de fiscus expliciet dat die drempel wordt beoordeeld per btw-plichtige (per btw-nummer).

Btw-registratie
Btw-plichtigen die door de wijziging van de regels voor de btw-vrijstelling voor medische diensten een formulier e604A of e604B moeten indienen, krijgen tijd tot 31 januari 2022 om dit te doen. De registratie (e604A) of de wijzigingen aan de btw-identificatie (e604B) zullen doorgevoerd worden met uitwerking op 1 januari 2022.

Eerste btw-aangifte
Btw-plichtigen die door de wijziging van de regels voor de btw-vrijstelling voor medische diensten voor de eerste keer de periodieke btw-kwartaalaangifte moeten indienen, kunnen hun handelingen van het eerste kwartaal mee opnemen in de btw-aangifte voor het tweede kwartaal. Ze moeten wel voor het eerste kwartaal een nihilaangifte indienen tegen de normale deadline (20.04.2022).
Gaat het om een maandaangever, dan kan hij de handelingen van januari, februari en maart 2022 opnemen in zijn btw-aangifte van april 2022 die uiterlijk 20 mei 2022 moet worden ingediend. Ook hier moet de btw-plichtige voor de maanden januari, februari en maart 2022 nihilaangiftes indienen tegen de normale deadlines (respectievelijk 20.02.2022, 20.03.2022 en 20.04.2022). Hij mag ook de handelingen van januari en februari 2022 mee opnemen in de aangifte van maart 2022 of de handelingen van januari 2022 mee opnemen in de aangifte van februari 2022. Maar de tolerantie kan slechts eenmalig toegepast worden, daarna moeten de gewone regels nageleefd worden.

Andere btw-verplichtingen
Naast de btw-registratieplicht en de indieningsplicht van de periodieke btw-aangifte, overloopt en bespreekt de fiscus de volgende btw-verplichtingen waarmee de beoefenaars van (para)medische beroepen geconfronteerd kunnen worden:

gebruik van het btw-identificatienummer;
facturering;
boekhouding (boek voor inkomende facturen, boek voor uitgaande facturen, dagboek van ontvangsten per bedrijfszetel en in voorkomend geval, een centralisatiedagboek);
jaarlijkse opgave van de handelingen met afnemers-belastingplichtigen (klantenlisting);
opgave van de intracommunautaire handelingen.

Herziening in het voordeel van de fiscus
Btw-plichtigen die handelingen verrichten die voor 1 januari 2022 aan btw onderworpen zijn, maar vanaf 1 januari 2022 van btw vrijgesteld zullen zijn, zullen meestal door deze bestemmingswijziging de btw die ze voor 1 januari 2022 hebben afgetrokken, (deels) moeten terugstorten aan de fiscus. Die herziening heeft betrekking op:

de bedrijfsmiddelen waarvan de herzieningstermijn nog is niet is verstreken op het tijdstip waarop de bestemmingswijziging zich voordoet die de herziening veroorzaakt en die op dat tijdstip nog bestaan en bruikbaar zijn (herziening in verhouding tot de nog niet verstreken jaren van de herzieningstermijn –  5, 15 of 25 jaar);
de op voormeld tijdstip nog niet vervreemde andere roerende goederen dan bedrijfsmiddelen, en de op dat tijdstip nog niet gebruikte diensten.

Voor de andere goederen dan bedrijfsmiddelen en de niet verbruikte diensten moet die herziening altijd ineens gebeuren. Ze moet opgenomen worden in de btw-aangifte die betrekking heeft op de periode waarin die bestemmingswijziging zicht heeft voorgedaan. Als de btw-plichtige door de bestemmingswijziging geen enkel recht op btw-aftrek meer zal hebben (volledig vrijgestelde btw-plichtige artikel 44 Wbtw), dan moet hij die herziening opnemen in zijn laatste btw-aangifte die hij moet indienen.
Voor de herziening op de bedrijfsmiddelen moet een onderscheid gemaakt worden tussen de situatie waarin het bedrijfsmiddel nog uitsluitend gebruikt zal worden voor handelingen die geen recht op btw-aftrek verlenen (vrijstelling artikel 44 Wbtw, vrijstelling kleine onderneming, de combinatie van beide …) en die waarin het bedrijfsmiddel nog deels gebruikt wordt voor handelingen die recht op btw-aftrek geven.
In het laatste geval moet zolang de herzieningstermijn loopt, de btw-plichtige voor elk jaar van de herzieningstermijn, het bedrag van de te herziene btw als volgt vaststellen:

in functie van de toepasselijke herzieningstermijn, een vijfde, een vijftiende of een vijfentwintigste van de oorspronkelijk op de aankoop verschuldigde btw;
vermenigvuldigd met het verschil tussen het bij de oorspronkelijke btw-aftrek definitief toegepaste aftrekpercentage en het aftrekpercentage waarop hij in het betrokken jaar recht heeft.

Voor elk jaar waarvoor de btw-plichtige deze herziening moet doen, neemt hij deze op in zijn btw-aangifte die hij moet indienen in de maand april (aangifte maart of eerste kwartaal) van het jaar volgend op het jaar waarop de herziening betrekking heeft.
Als het bedrijfsmiddel enkel nog gebruikt zal worden voor handelingen zonder recht op btw-aftrek, dan moet de btw-plichtige in principe de herziening ineens voor het volledige bedrag verrichten, en dit voor het jaar waarin de bestemmingswijziging zich voordoet en de nog te lopen jaren van de herzieningstermijn. Hij moet deze herziening opnemen in de btw-aangifte die betrekking heeft op de periode waarin die bestemmingswijziging zicht heeft voorgedaan. Maar omdat deze herziening, naargelang de omvang van de gedane investeringen, voor de btw-plichtige een zware financiële impact kan hebben, heeft de fiscus beslist dat als deze herziening voortvloeit uit de wijziging van artikel 44, § 1 of § 2, 1°, a) Wbtw, dan mag ze ook gespreid worden over de resterende jaren van de herzieningstermijn. Als de btw-plichtige deze herziening jaarlijks wil doen maar niet langer periodieke btw-aangiften moet indienen, dan moet hij het team beheer van zijn controlekantoor hiervan op de hoogte brengen. Gedurende de resterende looptijd van de herzieningstermijn moet hij jaarlijks spontaan de afgetrokken btw herzien. De fiscus zal deze procedure nog verder moeten verduidelijken.

Herziening in het voordeel van de btw-plichtige
De btw op kosten die een btw-plichtige gebruikt voor het verrichten van handelingen die van btw zijn vrijgesteld door artikel 44, § 1 of § 2, 1°, a) Wbtw, is niet aftrekbaar. Als diezelfde handelingen na een wijziging van artikel 44, § 1 of § 2, 1°, a) Wbtw niet meer vrijgesteld zijn, en dus recht op aftrek verlenen, dan kan de btw-plichtige de oorspronkelijk niet afgetrokken btw alsnog (deels) recupereren. Dit wordt de historische btw-aftrek genoemd die via een herziening in het voordeel van de btw-plichtige wordt uitgeoefend.
Ook deze herziening heeft betrekking op:

de bedrijfsmiddelen waarvan de herzieningstermijn op 1 januari 2022 nog niet is verstreken en die op dat tijdstip nog bestaan en bruikbaar zijn (herziening in verhouding tot de nog niet verstreken jaren van de herzieningstermijn –  5, 15 of 25 jaar);
de op 1 januari 2022 nog niet vervreemde andere roerende goederen dan bedrijfsmiddelen, en de op dat tijdstip nog niet gebruikte diensten.

De historische btw-aftrek op andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen die op 1 januari 2022 ontstaat, kan gelet op de driejarige vervaltermijn voor het recht op btw-aftrek, enkel toegepast worden op de btw die vanaf 01.01.2019 opeisbaar is geworden (voor btw van 2018 en daarvoor is het recht op aftrek op 1 januari 2022 reeds vervallen). De btw-plichtige kan in feite kiezen in welke btw-aangifte hij zijn historische btw-aftrek opneemt, maar hij moet daarbij wel rekening houden met de driejarige vervaltermijn van het recht op btw-aftrek. Zo kan hij zijn historische aftrek van btw die in 2019 opeisbaar is geworden, maar uitoefenen tot eind 2022 (in principe ten laatste in de btw-aangifte voor het derde kwartaal of de maand november 2022).
Voor bedrijfsmiddelen is voor elk jaar van de herzieningstermijn dat al verstreken is vóór 1 januari  2022, één vijfde of één vijftiende (naargelang de herzieningstermijn) van de niet afgetrokken btw verloren. De rest kan worden herzien. Hierbij moet de btw-plichtige rekening houden met zijn verhoudingsgetal als hij gemengde btw-plichtige is geworden. De fiscus aanvaardt in dit geval dat de historische btw-aftrek berekend wordt op basis van een voorlopig verhoudingsgetal dat is vastgesteld op basis van de vermoedelijke omzet voor 2022 (geraamde belaste en vrijgestelde omzet). Begin 2023 kan de btw-plichtige dan zijn definitief verhoudingsgetal voor het jaar 2022 bepalen en, voor zover het verschilt van het geraamde voorlopige verhoudingsgetal, de op basis van de prognose uitgeoefende historische btw-aftrek regulariseren. Die rechtzetting (in plus of in min) moet de btw-plichtige opnemen in zijn btw-aangifte die hij uiterlijk 20 april 2023 moet indienen (hier mag geen gebruik gemaakt worden van de regel dat als het verschil tussen het voorlopig en definitief verhoudingsgetal minder bedraagt dan 10%-punten, er geen regularisatie moet worden verricht).
Belangrijk voor elke herziening van btw op bedrijfsmiddelen, is de bepaling van het tijdstip waarop de herzieningstermijn aanvangt. Doordat die regels het afgelopen decennia ook meermaals aangepast werden, moeten verschillende situaties onderscheiden worden.
Vanaf 1 januari 2019 is de algemene regel dat voor alle bedrijfsmiddelen de herzieningstermijn begint te lopen op 1 januari van het jaar van ingebruikname van dat bedrijfsmiddel.
Maar gaat het om een ander dan een onroerend bedrijfsmiddel waarop vóór 1 januari 2019 al voor het eerst recht op btw-aftrek is ontstaan, dan blijven de oude regels van toepassing: de herzieningstermijn start dan op 1 januari van het jaar waarin het recht op btw-aftrek is ontstaan. Tenzij de btw-plichtige aan de fiscus een vergunning had gevraagd om toch 1 januari van het jaar van de ingebruikname ervan als uitgangspunt te nemen. Een btw-plichtige die tot 31 december 2021 volledig van btw is vrijgesteld zonder recht op btw-aftrek, heeft tot aan die datum geen enkele reden gehad om die vergunning aan te vragen. Daarom aanvaardt de fiscus dat voor de historische btw-aftrek die volgt uit de wijziging van artikel 44, § 1 en § 2, 1°, a) Wbtw, de btw-plichtige alsnog die vergunning kan vragen aan zijn bevoegd btw-kantoor (die aanvraag moet samen met de inventaris/staat van bedrijfsmiddelen, zie verder, ingediend worden).
De voormelde algemene regel voor alle bedrijfsmiddelen was in feite al de algemene regel voor de onroerende bedrijfsmiddelen die vanaf 1 januari 2012 in gebruik zijn genomen. Hiervoor start de herzieningstermijn steeds op 1 januari van het jaar van de ingebruikname ervan.
Voor de onroerende bedrijfsmiddelen die al vóór 1 januari 2012 in gebruik werden genomen, vangt de herzieningstermijn in principe aan op 1 januari van het jaar waarin de btw-aftrek is ontstaan. Maar de btw-plichtige kon ook hier een vergunning vragen aan de fiscus om 1 januari van het jaar van de ingebruikname ervan als uitgangspunt te nemen. Een btw-plichtige die tot 31 december 2021 volledig van btw is vrijgesteld zonder recht op btw-aftrek, heeft tot aan die datum geen enkele reden gehad om die vergunning aan te vragen. Daarom aanvaardt de fiscus dat voor de historische btw-aftrek die volgt uit de wijziging van artikel 44, § 1 en § 2, 1°, a) Wbtw, de btw-plichtige alsnog die vergunning kan vragen aan zijn bevoegd btw-kantoor (die aanvraag moet samen met de inventaris/staat van bedrijfsmiddelen, zie verder, ingediend worden).
Om zijn historische btw-aftrek op bedrijfsmiddelen en op de andere goederen en diensten te kunnen uitoefenen, moet de btw-plichtige bepaalde formaliteiten naleven (artikel 21bis KB 3). Zo moet hij bij het team beheer van zijn bevoegd btw-kantoor de volgende documenten indienen:

een inventaris van de op 1 januari 2022 nog niet gebruikte of verbruikte goederen en diensten;
een staat van de op dat tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen (rekening houdend of voormelde vergunning al of niet word aangevraagd).

Deze moeten in twee exemplaren opgemaakt worden, waarvan er één bestemd is voor de fiscus. Die stelt trouwens in zijn circulaire de deadline voor de indiening ervan op 30 juni 2022. In elk geval mag de btw-plichtige zijn historische btw-aftrek ten vroegste opnemen in de eerst in te dienen periodieke btw-aangifte volgend op de indiening van de inventaris/staat van bedrijfsmiddelen. De historische btw-aftrek blijft beperkt tot het bedrag dat in het rooster 71 van de periodieke btw-aangifte zou staan zonder die aftrek. Als hierdoor die historische btw-aftrek niet volledig uitgeoefend kan worden, moet het saldo overgedragen worden naar de volgende btw-aangifte. En daarin blijft de aftrek van het saldo opnieuw beperkt tot het bedrag dat in het rooster 71 van de periodieke btw-aangifte zou staan zonder die aftrek. De btw-plichtige moet deze werkwijze blijven toepassen tot het volledige bedrag aan historische btw waarop hij recht heeft, is verrekend. In tegenstelling tot bij de historische btw-aftrek voor gebouwen waarbij de verhuur optioneel aan btw is onderworpen, voorziet de fiscus deze keer niet in de mogelijkheid om het resterende saldo van de historische btw-aftrek ineens te recupereren in de btw-aangifte van december of het vierde kwartaal 2022, ook al is het bedrag in het rooster 71 daarvoor niet voldoende.

Fisconetplus, circulaire 2021/C/114, 20 december 2021
FOD Financiën, FAQ, december 2021
 
 
 
 

Vanaf 1 januari 2022 wijzigen de regels voor de btw-vrijstelling voor diensten inzake medische verzorging (artikel 44, § 1 Wbtw). Er zullen voor de vrijstelling vanaf dan twee voorwaarden vervuld moeten zijn: de personele en de materiële voorwaarde.
De personele voorwaarde heeft betrekking op de dienstverrichter.
Die moet opgenomen zijn in de wet op de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen van 2015 of in de wet Colla van 1999 op de niet-conventionele praktijken (vrijstelling artikel 44, § 1, 1° Wbtw nieuw).
Is dat niet het geval, dan moet hij op basis van een certificaat dat is uitgereikt door een instelling die erkend is door het land waar ze is gevestigd, aantonen dat hij over de noodzakelijke kwalificaties beschikt om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan die aangeboden door zij die wel onder de wet gezondheidszorgberoepen of de wet niet-conventionele praktijken vallen (artikel 44, § 1, 2° Wbtw). Bovendien moet in dit geval aan de fiscus voorafgaandelijk aan de toepassing van de btw-vrijstelling een kennisgeving gedaan worden (de modaliteiten hiervan moeten nog in een KB uitgewerkt worden).
De materiële voorwaarde houdt in dat de handelingen een therapeutisch doel moeten hebben.
Er zullen dus verschillende handelingen zijn die vanaf 1 januari 2022 aan btw onderworpen zullen zijn terwijl die vandaag nog vrijgesteld zijn, of omgekeerd.
De fiscus zal hierover nog een uitvoerige circulaire publiceren. Die publicatie is voorzien in de week van 20 december 2021. In afwachting daarvan kondigt de fiscus nu al enkele toleranties aan. Die gelden ook voor ziekenhuizen, psychiatrische inrichtingen, klinieken en dispensaria voor wie de regels van de btw-vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging (en de diensten en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen) eveneens wijzigen vanaf 1 januari 2022 (artikel 44, § 2, 1°, a Wbtw).

Btw-regime
De bestaande regels van artikel 44, § 1 en 44, § 2, 1°, a) Wbtw zoals ze van toepassing zijn tot 31 december 2021, blijven van toepassing op:

de ingrepen of behandelingen verricht door medische beroepsbeoefenaars en ziekenhuizen die:

uiterlijk op 31 december 2021 zijn vastgelegd met de patiënt om te worden verricht op een bepaalde datum;
en effectief worden uitgevoerd of afgerond uiterlijk op 30 juni 2022;

de dienstprestaties (vb. expertises) die reeds zijn uitgevoerd uiterlijk op 31 december 2021 (belastbaar feit) maar waarvoor er zich een oorzaak van opeisbaarheid voordoet na die datum (bv. ontvangst van de door de particulier gedane betaling).

Bij erelonen waar het tijdstip van opeisbaarheid zich pas vanaf 1 januari 2022 voordoet (bv. ontvangst van de door de particulier gedane betaling) maar die betrekking hebben op enerzijds handelingen die uiterlijk op 31 december 2021 materieel zijn verricht en anderzijds op handelingen die pas vanaf 01.01.2022 zullen worden verricht, mag het gedeelte van het ereloon dat betrekking heeft op de vóór 1 januari 2022 materieel verrichte diensten, de regeling volgen die tot en met 31 december 2021 van toepassing was. De dienstverrichter moet dan wel ten laatste op 28 februari 2022 aan zijn medecontractant een formele, gedetailleerde kostenstaat uitreiken en de prijs moet duidelijk bepaalbaar zijn en toegerekend kunnen worden aan de vóór 1 januari 2022 materieel verrichte diensten.

Btw-registratie
Btw-plichtigen die door de wijziging van de regels voor de btw-vrijstelling voor medische diensten een formulier e604A of e604B moeten indienen, krijgen tijd tot 31 januari 2022 om dit te doen. De registratie (e604A) of de wijzigingen aan de btw-identificatie (e604B) zullen doorgevoerd worden met uitwerking op 1 januari 2022.

Eerste btw-aangifte
Btw-plichtigen die door de wijziging van de regels voor de btw-vrijstelling voor medische diensten voor de eerste keer de periodieke btw-kwartaalaangifte moeten indienen, kunnen hun handelingen van het eerste kwartaal mee opnemen in de btw-aangifte voor het tweede kwartaal. Ze moeten wel voor het eerste kwartaal een nihilaangifte indienen tegen de normale deadline (20.04.2022).
Gaat het om een maandaangever, dan kan hij de handelingen van januari, februari en maart 2022 opnemen in zijn btw-aangifte van april 2022 die uiterlijk 20 mei 2022 moet worden ingediend. Ook hier moet de btw-plichtige voor de maanden januari, februari en maart 2022 nihilaangiftes indienen tegen de normale deadlines (respectievelijk 20.02.2022, 20.03.2022 en 20.04.2022). Hij mag ook de handelingen van januari en februari 2022 mee opnemen in de aangifte van maart 2022 of de handelingen van januari 2022 mee opnemen in de aangifte van februari 2022. Maar de tolerantie kan slechts eenmalig toegepast worden, daarna moeten de gewone regels nageleefd worden.

Herziening btw op bedrijfsmiddelen
Btw-plichtigen die vandaag aan btw onderworpen handelingen verrichten die vanaf 1 januari 2022 van btw vrijgesteld zullen zijn, zullen een deel van de in het verleden op hun bedrijfsmiddelen  afgetrokken btw, moeten terugstorten aan de fiscus, en dit in de mate dat de herzieningstermijn nog niet is verstreken. Omwille van de financiële gevolgen van die herziening, aanvaardt de fiscus dat die herziening jaarlijks kan gebeuren (telkens op 1/5 of 1/15 van de oorspronkelijke btw), ook in het geval de btw-plichtige nog uitsluitend handelingen zal verrichten die geen recht op aftrek verlenen (de fiscus zal nog moeten verduidelijken hoe dit zal moeten gebeuren als de btw-plichtige geen periodieke btw-aangiftes meer indient).

FOD Financiën, nieuwsbericht, 9 december 2021

De wetgever heeft in de Kamer een wetsvoorstel ingediend tot wijziging van enkele btw-bepalingen. De belangrijkste zijn de volgende:

invoering van een definitie (vanaf 1 juli 2022) voor gemeubeld logies: het verschaffen, voor een periode van minder dan drie maanden, van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan drie maanden, tenzij die inrichtingen geen van de volgende nauw samenhangende diensten verrichten:

instaan voor het fysiek onthaal van de gasten;
de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan een week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week;
het dagelijks verschaffen van het ontbijt;

door de exploitant van het logies of door een derde voor zijn rekening.

btw-aftrek bij gemengde btw-plichtige op basis van het werkelijke gebruik: de btw-plichtige moet hiervan voorafgaandelijk kennis geven aan het bevoegd btw-kantoor. Dit geldt vanaf 01.01.2023. Btw-plichtigen die op 31 december 2022 het recht op aftrek uitoefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan, doen deze kennisgeving vóór 30 juni 2023;
 
enkele bepalingen met betrekking tot het al of niet meedelen van het btw-nummer door de klant aan zijn leverancier;
 
btw-forfaits:

btw-plichtigen die starten vanaf 1 januari 2022 kunnen niet meer kiezen voor een forfaitaire regeling;
btw-plichtigen die al bezig zijn op 1 januari 2022, kunnen vanaf dan niet meer opteren om een forfaitaire regeling toe te passen;
afschaffing van alle forfaitaire regeling vanaf 1 januari 2028;
 

bijzondere landbouwregeling: door het verdwijnen van de forfaitaire regelingen, wordt de mogelijkheid aanzienlijk beperkt om naast de bijzondere landbouwregeling nog andere activiteiten te verrichten zonder die bijzondere landbouwregeling kwijt te spelen. Daarom zal de wet voorzien dat die bijzondere landbouwregeling van toepassing kan blijven als de btw-plichtige daarnaast op bijkomstige wijze handelingen verricht die aan de volgende voorwaarden voldoen:

ze zijn uit hun aard verbonden met de hoofdactiviteit van de landbouwonderneming;
de door die handelingen gerealiseerde omzet, exclusief btw, bedraagt in de loop van het kalenderjaar niet meer dan 30 pct. van het totale omzetcijfer van de landbouwondernemingen en heeft in de loop van het voorafgaande kalenderjaar dat percentage niet overschreden.

De Koning zal de lijst bepalen van de handelingen die aan deze voorwaarden voldoen en ook de administratieve formaliteiten die noodzakelijk zijn om de toepassing van deze regeling doeltreffend te controleren;

invoering vanaf 1 januari 2022 van een verlaagd btw-tarief van 6% voor haarprothesen die aan bepaalde voorwaarden voldoen.

De Kamer 2021-2022, 55-2279/001, 26 oktober 2021

Artikel 41, § 1, 3° Wbtw voorziet in een btw-vrijstelling voor diensten die rechtstreeks verband houden met de uitvoer van goederen vanuit België of een andere lidstaat buiten de Gemeenschap. Dit artikel is deels de omzetting van artikel 146, 1, e) btw-richtlijn.
In haar arrest in de zaak L.C. (C-288/16 dd. 29.06.2017) besliste het Europese Hof van Justitie dat deze btw-vrijstelling niet kan worden toegepast voor diensten die niet rechtstreeks worden verricht voor de afzender of de ontvanger van de goederen. Dus ook niet in de relatie tussen bijvoorbeeld een onderaannemer en de dienstverrichter die met het vervoer is belast.
Volgens de Belgische fiscus (Btw-commentaar hoofdstuk 8, afdeling 6, 3, B.) is het voor de toepassing van die btw-vrijstelling voldoende dat:

de goederen, op het ogenblik waarop het vervoer aanvangt, bestemd zijn om te worden overgebracht naar een plaats gelegen buiten de Gemeenschap;
de goederen zich op het ogenblik waarop ze de buitengrens van de Gemeenschap overschrijden in dezelfde staat bevinden als op het ogenblik waarop het vervoer aanvangt (het verpakken van de goederen met het oog op hun vervoer wordt niet geacht van die aard te zijn dat hun staat hierdoor wordt gewijzigd).

Dus als aan deze beide voorwaarden is voldaan, staat de fiscus de voormelde btw-vrijstelling eveneens toe in bijvoorbeeld de relatie tussen een onderaannemer en de dienstverrichter die met het vervoer is belast.
De fiscus heeft nu beslist zijn standpunt aan te passen aan voormelde rechtspraak van het Hof, en dit met ingang van 1 januari 2022. De btw-vrijstelling van artikel 41, § 1, 1ste lid, 3° Wbtw kan enkel van toepassing zijn in de verhouding tussen enerzijds de dienstverrichter en anderzijds de afzender of de ontvanger van de uit te voeren goederen. De twee laatstgenoemde personen betreffen onder meer:

de verkoper of de koper van de uit te voeren goederen;
de eigenaar, de huurder of de ontlener van de uit te voeren goederen;
de maakloonwerker die goederen uitvoert buiten de Gemeenschap om ze een herstelling, bewerking, verwerking of aanpassing te laten ondergaan;
de persoon die goederen wederuitvoert buiten de Gemeenschap, welke hij op zicht, op proef of in consignatie had ontvangen;
de persoon die goederen wederuitvoert buiten de Gemeenschap, nadat ze door hem zijn hersteld, bewerkt, verwerkt of aangepast.

Als de dienstverrichter een beroep doet op een onderaannemer voor het verrichten van de goederenvervoerdienst, kan de dienst verricht door de onderaannemer niet van deze btw-vrijstelling genieten.

Fisconetplus, circulaire 2021/C/96, 27 oktober 2021

In de 32 bij KB vastgelegde steden die een financiële bijstand kunnen genieten van de Staat in het kader van hun stedelijk beleid, geldt een verlaagd btw-tarief van 6% voor de afbraak en heropbouw van privéwoningen. Het zijn enkel de afbraak- en heroprichtingswerken die aan de bouwheer gefactureerd worden, die dit verlaagd tarief kunnen genieten (rubriek XXXVII tabel A KB 20).
Daarnaast voorziet de wetgever, onder striktere voorwaarden, van 1 januari 2021 tot 31 december 2022 in een tijdelijke btw-verlaging naar 6% voor de afbraak en heropbouw van privéwoningen op het hele Belgische grondgebied. En ook de verkoop van een door de verkoper na afbraak heropgerichte woning kan onder diezelfde strikte voorwaarden van dit tijdelijk verlaagd btw-tarief genieten (artikel 1quater, § 3 KB 20). Dat laatste betekent volgens de memorie van toelichting bij de wet dd. 20.12.2020 dat het moet gaan om projecten die worden uitgevoerd, vanaf de afbraak van het gebouw tot de levering van de woning, door dezelfde btw-plichtige, met name de verkoper.
Bovendien is voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief vereist dat de heropbouw van de woning moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond, zonder dat beiden op exact dezelfde plaats moeten liggen. Als er ook niet bebouwde percelen bij het project van afbraak en heropbouw betrokken zijn, en het nieuwe gebouw ligt voor minstens 50% op de vroegere bebouwde kadastrale percelen, dan aanvaardt de fiscus dat het ganse gebouw principieel in aanmerking komt voor de toepassing van de tijdelijke btw-verlaging.
En de fiscus eist, hoewel dit niet in de wettelijke bepalingen is opgenomen, dat het gesloopte gebouw een ‘significante omvang’ moet hebben, desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en).
In het kader van een projectontwikkeling gaat A als opstalhouder over tot de afbraak van bestaande gebouwen gevolgd door de heroprichting van appartementen die op plan worden verkocht (voor de reeds getekende akten werden onder de Wet Breyne nog maar enkel de grondaandelen met registratie verkocht). De heroprichting van de appartementen gebeurt op verschillende percelen, waarvan er sommige niet bebouwd waren. Daarbij worden twee visueel gescheiden meergezinswoningen opgetrokken die verbonden zijn via een ondergrondse garage. Het is op het dak van die garage dat die beide meergezinswoningen worden gebouwd. Vanuit die garage zijn de beide meergezinswoningen bereikbaar via lift en trap. Er is ook één basisacte, één regelement van mede-eigendom en één reglement van interne orde. Daarom moet voor de voormelde 50%-regel het project als één gebouw beoordeeld worden waarbij rekening moet worden gehouden met de grondoppervlakte (alle ruimten en muren op het gelijkvloers meegeteld) van het gebouw (zie ook circulaire 2021/C/18 dd. 25.02.2021, punt 3.3., § 4). Op basis van de voorgelegde berekeningen beslist de rulingdienst dat aan die voorwaarde is voldaan, maar met de toevoeging dat het beter is die 50%-regel te  berekenen op basis van de volledige oppervlakte van het gebouw ongeacht of deze zich nu juist op of juist onder het maaiveld bevindt (dus de volledige oppervlakte van de garage). En ook op basis van die berekening is aan de 50%-regel voldaan.
De rulingcommissie benadrukt dat de beslissing slechts geldig is voor de verkopen waarvoor nog geen btw opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1 Wbtw op datum van deze beslissing. Maar dat verandert in principe niets aan het feit dat de rulingcommissie erkent dat de grondvoorwaarden voor het tijdelijk verlaagd btw-tarief vervuld zijn.

Fisconetplus, voorafgaande beslissing nr. 2021.0463, 22 juni 2021

Met ingang van 1 januari 2016 verlaagde de wetgever het btw-tarief voor handelingen  met betrekking tot schoolgebouwen naar 6% (KB van 14 december 2015, B.S. 15 december 2015 – rubriek XL van tabel A van de bijlage bij KB 20). De fiscus licht deze regeling toe in zijn circulaire 2018/C/6 dd. 18.01.2018. Zo aanvaardt de fiscus dat het verlaagd btw-tarief ook van toepassing is als het gebouw niet uitsluitend maar hoofdzakelijk wordt gebruikt voor het verstrekken van door artikel 44 Wbtw vrijgesteld onderwijs of leerlingenbegeleiding.
De minister verduidelijkte dat voor de beoordeling van dit hoofdzakelijkheidscriterium voor schoolgebouwen, gebruik wordt gemaakt van een breuk met in de teller het gebruik tijdens de reguliere schooluren en met in de noemer het geheel aantal uren dat het gebouw wordt gebruikt, met inbegrip van de uren dat het gebouw ter beschikking wordt gesteld van derden (vraag 53 dd. 05.11.2020). Deze berekeningswijze zou blijkbaar tot bezorgdheid leiden bij school- en gemeentebesturen, te meer omdat het Vlaams beleid het multifunctioneel gebruik van voor het onderwijs bestemde gebouwen aanmoedigt.
Als een aantal lokalen of een deel van het gebouw permanent gebruikt worden voor andere doeleinden dan voor vrijgesteld onderwijs of vrijgestelde leerlingenbegeleiding, dan wordt het hoofdzakelijkheidscriterium beoordeeld aan de hand van de oppervlakte. De minister geeft het voorbeeld van een sporthal die naast de sportzalen ook vergaderzalen omvat die uitsluitend worden gebruikt door sport- en cultuurverenigingen. In dat geval kan het gebouw enkel aangemerkt worden als een schoolgebouw voor de toepassing van voormeld verlaagd btw-tarief op voorwaarde dat de oppervlakte van het sportgedeelte dat voor het vrijgestelde onderwijs wordt gebruikt overwegend is (meer dan 50% van de oppervlakte van het gebouw).
Komt het gemengd gebruik voort uit het feit dat een gebouw of een gedeelte van een gebouw voor een bepaalde tijdsduur (bv. deel van de dag) wordt gebruikt voor andere doeleinden, dan zal het tijdscriterium gebruikt worden voor de beoordeling van het hoofdzakelijkheidscriterium. Dat is bv. het geval voor een sporthal waarvan zowel een onderwijsinstelling (leerlingen, personeel) als andere gebruikers (bijv. particulieren, verenigingen) gebruik maken.
Is die sporthal opgericht door de onderwijsinstelling zelf, dan vormt het hoofdzakelijk gebruik (meer dan 50% van de tijd) voor vrijgesteld onderwijs of leerlingenbegeleiding, volgens de minister in principe geen probleem voor de toepassing van voormeld verlaagd btw-tarief. De fiscus gaat er in dit geval van uit dat het gebouw zal gebruikt worden voor het verstrekken van diensten inzake onderwijs. Maar als daar toch twijfel over zou bestaan, dan zal de fiscus het aantal uren dat de onderwijsinstelling de sporthal buiten de schooluren ter beschikking stelt van derden (bijv. een sport- of cultuurvereniging), vergelijken met de tijd dat de onderwijsinstelling (als eigenaar) het gebruiksrecht heeft over de sporthal. Blijft het gebruik door derden beperkt tot een deel van de sporthal, dan zal bijkomend met het oppervlaktecriterium rekening gehouden worden.
Dezelfde regeling is van toepassing als de sporthal is opgericht door een derde (bv. gemeentebestuur) die het gebouw ononderbroken (dus zowel buiten als tijdens de normale schooluren) exclusief ter beschikking stelt van de onderwijsinstelling (bv. in het kader van een overeenkomst inzake onroerende verhuur). In dit geval draagt de onderwijsinstelling de verantwoordelijkheid voor het toezicht, het beheer, het intern reglement van dat gebouw, enzovoort. Het aantal uren dat de onderwijsinstelling (als exploitant/gebruiker) de sporthal op haar beurt buiten de schooluren aan derden (bv. een sport- of cultuurvereniging) ter beschikking stelt, wordt vergeleken met de tijd dat de onderwijsinstelling het exclusief gebruiksrecht heeft van de sporthal (bv. als huurder). Blijft het gebruik door derden beperkt tot een deel van de sporthal, dan zal bijkomend met het oppervlaktecriterium rekening gehouden worden.
In het geval de onderwijsinstelling alleen maar een recht op toegang krijgt tot een sporthal die werd opgericht door een derde (en dus zelf de sporthal niet beheert en exploiteert), dan komt de oprichting van de sporthal niet in aanmerking voor de toepassing van het voormelde verlaagde btw-tarief. Maar als de onderwijsinstelling de sporthal huurt en exclusief gebruikt tijdens de normale schooluren, en de eigenaar de sporthal buiten de normale schooluren ter beschikking stelt van derden (bijv. sport- en cultuurverenigingen), dan kan voormeld verlaagd btw-tarief wel van toepassing zijn. Het aantal uren dat de school gebruik kan maken van de sporthal moet dan vergeleken worden met de tijd dat de eigenaar de sporthal exploiteert. Blijft het gebruik door de school beperkt tot een deel van de sporthal, dan zal bijkomend met het oppervlaktecriterium rekening gehouden worden.
In deze laatste drie gevallen moeten dus de beide criteria (oppervlakte en tijdsverloop) altijd samen onderzocht worden. Als een gemeentebestuur een sporthal tijdens de reguliere schooluren exclusief ter beschikking stelt van scholen en op andere tijdstippen de sporthal zelf gebruikt en exploiteert, terwijl zich in het gebouw eveneens een aantal vergaderlokalen bevinden die uitsluitend ter beschikking gesteld worden van particulieren en verenigingen, dan moet het gebruik voor vrijgesteld onderwijs, zowel wat de oppervlakte als wat de tijdsduur betreft, overwegend zijn.

Vr. & Antw. Kamer, 2020-2021, 55-062, 6 september 2021, vraag 497, S. Matheï, 16 juni 2021

Btw-plichtigen moeten voor hun horecaprestaties een GKS-ticket uitreiken als hun jaaromzet (excl. btw) uit restaurant- en cateringdiensten, met uitsluiting van het verschaffen van dranken, meer bedraagt dan € 25.000. De btw-plichtige die gebruik maakt van een geregistreerd kassasysteem en voldoet aan alle daaromtrent opgelegde reglementering, is ontheven van de verplichting tot het houden van een dagboek van ontvangsten per bedrijfszetel zoals bedoeld in artikel 14, § 2, 3°, 1ste lid, KB 1 (circulaire 2017/C/70 dd. 06.11.2017, nr. 3.7.). Maar hij moet wel dagelijks de nodige rapporten met behulp van het GKS aanmaken (dagelijks financieel rapport en dagelijks gebruiker rapport – artikel 2, punt 5 KB dd. 30.12.2009).
De minister bevestigt dat voormelde ook van toepassing is voor btw-plichtigen die vrijwillig een GKS gebruiken, zelfs als ze niet in de horecasector actief zijn (zie ook telco met de fiscus hierover dd. 23.10.2020). Zij moeten dan ook onder dezelfde voorwaarden geen dagboek van ontvangsten bijhouden.
Ook de btw-plichtigen die correct de kassasystemen bedoeld in de beslissing nr. E.T. 103.018 dd. 02.06.2003 (en 27 juni 2002) of nr. E.T.103.592 dd. 02.06.2003 gebruiken, moeten geen dagboek van ontvangsten bijhouden. Bovendien onderzoekt de fiscus in welke mate de btw-reglementering zal kunnen voorzien dat andere kassasystemen met systematische en onmiddellijke uitreiking van elektronische of papieren kastickets gelijkgesteld kunnen worden met het houden van een dagboek van ontvangsten.
En tot slot wijst de minister op de mogelijkheid om het dagboek van ontvangsten digitaal in plaats van op papier te houden. Maar over hoe de integriteit van de inhoud daarvan gegarandeerd moet worden, daar gaat hij niet op in.

Vr. & Antw. Kamer, 2020-2021, 55-062, 6 september 2021, vraag 491, J. Van den Bergh, 9 juni 2021

Artikel 44, § 2, 3° Wbtw stelt vrij van btw, de diensten door exploitanten van sportinrichtingen en inrichtingen voor lichamelijke opvoeding aan personen die er aan lichamelijke ontwikkeling of sport doen, wanneer die exploitanten en inrichtingen instellingen zijn die geen winstoogmerk hebben en zij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruiken tot dekking van de kosten ervan. Voor deze vrijstelling moeten dus aan de drie volgende voorwaarden voldaan zijn:

de dienst moet betrekking hebben op het beoefenen van de sport zelf en verstrekt worden aan personen die actief aan sport komen doen;
de exploitant moet een instelling zijn die geen winstoogmerk nastreeft;
de ontvangsten van de exploitatie moeten uitsluitend worden gebruikt om de kosten ervan te dekken.

Als ‘exploitant’ moet in deze onder meer worden verstaan, iedere sportvereniging die haar leden in de mogelijkheid stelt een bepaalde sport te beoefenen door de terbeschikkingstelling van uitrustingen, het geven van leiding …, ongeacht of die vereniging daartoe al dan niet over een vaste infrastructuur beschikt. Voor zover de ‘exploitant’ sportlessen of sportbegeleiding verstrekt, is het op basis van voormelde wettekst niet vereist dat die lessen of begeleiding plaatsvinden in fysieke aanwezigheid van de personen die aan sport komen doen.
Dus komen ook online lessen voor het aanleren van bepaalde bewegingen of sportoefeningen in aanmerking voor voormelde vrijstelling. Deze lessen hebben betrekking op het beoefenen van de sport in kwestie zelf en worden verstrekt aan personen die actief aan sport ‘komen’ doen. Als daarbij de twee laatste voormelde voorwaarden eveneens vervuld zijn, dan zijn die lessen vrijgesteld van btw door artikel 44, § 2, 3° Wbtw.

Vr. & Antw. Kamer, 2020-2021, 55-063, 20 september 2021, vraag 487, S. Matheï, 7 juni 2021

Een advocate verbouwt haar in 2004 gekochte woning door de veranda en het washok af te breken en vervolgens achteraan het gebouw uit te breiden met een bureau, wachtzaal, berging, toilet en inkomhal, met de bedoeling daarin haar advocatenpraktijk uit te oefenen. De werken werden uitgevoerd in de jaren 2005 en 2006 (op het moment dat advocaten nog volledig vrijgesteld zijn door het toenmalig artikel 44, § 1 Wbtw).
Op 1 januari 2014 werd voormelde algemene btw-vrijstelling voor diensten van advocaten afgeschaft. Sedertdien zijn hun prestaties in de regel aan btw onderworpen. Bijgevolg hebben zij sinds 1 januari 2014 ook recht op aftrek van de btw geheven over hun aankopen en kunnen zij nog btw (geheel of gedeeltelijk) recupereren die werd geheven van bepaalde aankopen uit het verleden, de zogenaamde historische aftrek.
Het hof van beroep in Gent oordeelde (dd. 02.04.2019) dat de btw geheven op die uitbreiding onder de vijftienjarige herzieningstermijn valt (en niet de vijfjarige zoals de fiscus stelt). Volgens het hof bedraagt voor ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden, de herzieningstermijn vijftien jaar. Artikel 1, § 9, 1° Wbtw vermeldt hierbij uitdrukkelijk de term ‘een gedeelte van een gebouw’. De aanbouw is overduidelijk een constructie die vast met de grond is verbonden en dus ook een onroerend bedrijfsmiddel in de zin van de vijftienjarige herzieningstermijn.
Maar volgens het Hof van Cassatie verantwoordt de rechter zijn beslissing niet naar als hij oordeelt dat het verschil tussen een verbouwing en een nieuwbouw geen steun vindt in de wet wat betreft de toepasselijke herzieningstermijn en op grond daarvan oordeelt dat de opgerichte achteruitbouw onmiskenbaar te beschouwen is als een onroerend bedrijfsmiddel zoals bedoeld in artikel 48 Wbtw en artikel 9 KB 3. Het verbreekt het arrest van het hof van beroep en verwijst de zaak door naar het hof van beroep in Antwerpen.

Cassatie, rolnr.  F.19.0123.N/1, 30 april 2021

Volgens de bijlage III van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten een verlaagd btw-tarief hanteren voor medische uitrusting, hulpmiddelen en andere middelen voor de behandeling van handicaps.
De minister bevestigt dat er geen plannen zijn om de btw op brillen en contactlenzen te verlagen naar 6%.

Kamercommissie Financiën, 2020-2021, 55-585, vraag 55020592C, C. Fonck, 29 september 2021

De Portugese vennootschap Rádio Popular houdt zich voornamelijk bezig met de verkoop van huishoudelijke apparaten en andere computer- en telecomproducten. Zij biedt aan de kopers een aantal aanvullende diensten aan, zoals een verlenging van de garantie op de aangekochte producten. Hiervoor wordt een verzekeringsovereenkomst gesloten waarbij de verzekeraar, in geval van schade aan het aangekochte product, aan de koper de reparatie of eventuele vervanging garandeert voor een periode die langer is dan de door de fabrikant gedekte periode.
Voormelde overeenkomst voor de extra garantie wordt gesloten tussen de verzekeraar en de koper, door tussenkomst van Rádio Popular die hiervoor aan de koper een bedrag aanrekent bovenop de prijs van het aangekochte product. De verkoop van de extra garantie vindt gelijktijdig plaats met de verkoop van de producten zonder dat Rádio Popular hiervoor andere materiële en personele middelen inzet.
Volgens Rádio Popular kwalificeert de extra vergoeding voor de bijkomende garantie als een van btw vrijgestelde verzekeringsdienst (artikel 135, 1, a btw-richtlijn). Voor dergelijke vrijgestelde handelingen heeft de btw-plichtige geen recht op btw-aftrek. Nochtans heeft Rádio Popular de betaalde voorbelasting voor al haar activiteiten volledig afgetrokken. Die aftrek wordt dan ook deels verworpen door de Portugese fiscus. Maar de btw-plichtige stelt dat die handelingen slechts bijkomstige financiële handelingen zijn en dus uit de breuk voor de berekening van het verhoudingsgetal geweerd moeten worden.
Volgens artikel 173 btw-richtlijn wordt voor de goederen en diensten die een btw-plichtige gebruikt voor zowel de handelingen met recht op aftrek als de handelingen die geen recht op aftrek verlenen, de aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen die recht op aftrek verlenen (pro rata of verhoudingsgetal). Artikel 174, lid 2, b) en c) btw-richtlijn voorziet dat in de berekening van het pro rata onder meer de volgende handelingen niet worden opgenomen:

bijkomstige financiële handelingen;
de in artikel 135, lid 1, onder b) tot en met g) btw-richtlijn vermelde handelingen die bijkomstig zijn.

Het Hof stelt vooreerst vast dat beide partijen het erover eens zijn dat de opbrengsten uit de verkoop van de bijkomende waarborgen van btw zijn vrijgesteld door artikel 135, 1, a) btw-richtlijn. Maar deze opbrengsten zijn volgens het Hof geen financiële opbrengsten zoals bedoeld in artikel 174, lid 2 btw-richtlijn. Dus moet eerst worden nagegaan of het wel degelijk om vrijgestelde handelingen gaat, want als dat zo is, dan moeten ze in de berekening van de pro rata opgenomen worden.

Handelingen ter zake van verzekering
Handelingen inzake verzekering hebben algemeen als kenmerk dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te verstrekken die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. Essentieel is dus dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verstrekker van de verzekeringsdienst en de verzekerde (degene wiens risico wordt gedekt).
Uit de feiten blijkt dat Rádio Popular enkel als tussenpersoon optreedt en zelf niet gebonden is door de verzekeringsovereenkomst. Maar de handelingen inzake verzekering omvatten niet enkel de door de verzekeraars zelf verrichte handelingen, maar ook de met verzekering samenhangende diensten die worden verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Hiervoor moeten dus twee voorwaarden vervuld zijn:

deze diensten moeten ‘samenhangen’ met handelingen ter zake van verzekering, en
deze diensten moeten worden ‘verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’.

Aan die eerste voorwaarde is overduidelijk voldaan: de betrokken diensten bestaan in de verkoop van een extra garantie op verkochte producten door middel van een verzekeringsovereenkomst.
De volgende vraag is dan of Rádio Popular kwalificeert als verzekeringstussenpersoon. Daarvoor moeten twee voorwaarden vervuld zijn:

Rádio Popular moet in een betrekking staan met de verzekeraar en met de verzekerde (die betrekking kan uitsluitend indirect zijn als de dienstverrichter onderaannemer van de makelaar of van de tussenpersoon is);
de activiteit van de dienstverrichter moet de essentiële aspecten van de functie van verzekeringstussenpersoon dekken, zoals het zoeken van nieuwe cliënten en het in contact brengen van die nieuwe cliënten met de verzekeraar.

Volgens het Hof voldoet Rádio Popular aan deze voorwaarden. Deze btw-plichtige staat in direct contact met de verzekeraar, want hij verkoopt die laatste zijn verzekeringsproducten (extra garantie bij een verkoop). En ook met de verzekerde is er een direct contact want het is aan hen dat hij de bijkomende garantie verkoopt. Hierbij verricht de btw-plichtige handelingen die in essentie verband houden met de functie van verzekeringstussenpersoon, zoals het zoeken van klanten en het in contact brengen van die klanten met de verzekeraar met het oog op het sluiten van verzekeringsovereenkomsten. De verkoop door Rádio Popular van de bijkomende verzekeringen is dan ook een door artikel 135, 1, a) btw-richtlijn vrijgestelde activiteit.
Vervolgens vraagt het Hof zich af of deze handelingen omwille van de fiscale neutraliteit, toch niet beschouwd moeten worden als bijkomstige financiële handelingen in de zin van artikel 174, lid 2 onder b) en c) btw-richtlijn.
Uit de bewoordingen van artikel 135, lid 1, onder a) en artikel 135, lid 1, onder b) tot en met g) van de btw-richtlijn, blijkt volgens het Hof dat het bij deze bepalingen om onderscheiden handelingen gaat en dat handelingen inzake verzekering niet gelijkgesteld kunnen worden met financiële handelingen, in het bijzonder voor de toepassing van de afwijking waarin artikel 174, lid 2 btw-richtlijn voorziet. Aan deze vaststelling verandert niets ingevolge het beginsel van de fiscale neutraliteit. De werkingssfeer van een vrijstelling kan trouwens niet uitgebreid worden op basis van dit beginsel. Bovendien mogen soortgelijke handelingen die onder de btw-richtlijn vallen, niet met verschillende begrippen worden aangeduid naargelang zij onder de ene dan wel de andere bepaling van deze richtlijn vallen.
De verkoop van de bijkomende garantie door Rádio Popular kan dus niet beschouwd worden als een bijkomstige financiële handeling, of een handeling bedoeld in artikel 135, lid 1, onder b) tot en met g) btw-richtlijn die bijkomstig is, die niet in de berekening van het pro rata mag worden opgenomen.

Dictum van het Hof
Artikel 174, lid 2, onder b) en c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met artikel 135, lid 1, van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op handelingen die een belastingplichtige verricht als tussenpersoon bij de verkoop van extra garantie in het kader van zijn hoofdactiviteit, namelijk de verkoop van huishoudelijke apparaten en andere computer- en telecomproducten aan de consument, zodat de omzet met betrekking tot deze handelingen niet hoeft te worden uitgesloten van de noemer van de breuk die wordt gebruikt voor de berekening van het aftrekbare gedeelte volgens artikel 174, lid 1, van de btw-richtlijn.

HvJ, C-695/19, Rádio Popular, 8 juli 2021

De zelfstandige artiestenmakelaar CB onderhandelde namens de Lito-groep (een groep van ondernemingen die verantwoordelijk was voor het beheer van de infrastructuur en de orkesten op patroons- en dorpsfeesten in Galicië) met feestcomités (informele groepen inwoners die deze feesten organiseerden) over optredens van de orkesten. Hiervoor ontving CB 10% van de inkomsten van de Lito-groep. Voor die betaling, die in contanten gebeurden, werd geen factuur opgemaakt, noch hield CB een boekhouding of officieel register bij. CB diende evenmin btw-aangiften in. De Spaanse fiscus vordert over deze ontvangsten btw, berekend op het ontvangen bedrag. CB daarentegen vindt dat de btw uit de ontvangen bedragen gehaald moet worden.
De maatstaf van heffing inzake btw is volgens artikel 73 btw-richtlijn alles wat de leverancier of dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden. De btw zelf behoort niet tot de maatstaf van heffing (artikel 78 btw-richtlijn).
Het Hof benadrukt vooreerst dat de maatstaf van heffing niet behoort tot de middelen waarover de lidstaten beschikken om fraude te bestrijden. De uitlegging van de artikelen 73 en 78 btw-richtlijn kan dus niet verschillen naargelang er wel of geen fraude in het spel is.
CB had voor zijn prestaties facturen moeten uitreiken met aanrekening van btw, die hij had moeten voldoen aan de Spaanse fiscus. Met frauduleus doel heeft CB dit niet gedaan. Daardoor heeft hij ook de btw die hij in het kader van die activiteit heeft opgelopen, niet kunnen recupereren. En omwille van de frauduleuze intenties kan die aftrek niet worden hersteld. Maar dit alles kan geen afbreuk doen aan het basisbeginsel van de btw-richtlijn, dat er volgens vaste rechtspraak van het Hof in bestaat dat het btw-stelsel enkel de eindverbruiker beoogt te belasten.
Volgens het Hof ontstaat er bij een reconstructie door de fiscus van verborgen handelingen en inkomsten, onvermijdelijk een onzekerheidsmarge waarmee ook voor de vaststelling van de maatstaf van heffing rekening moet worden gehouden. Er moet worden getracht het meest waarschijnlijke en meest getrouwe fiscale resultaat te verkrijgen op basis van de materiële elementen die tijdens de belastingcontrole zijn verzameld.
Verricht een btw-plichtige voor de belastingdienst verborgen handelingen waarvoor hij normaal een factuur, met de verplichte elementen, had moeten uitreiken met btw die hij had moeten aangeven, en wordt het resultaat van die handelingen gereconstrueerd door de belastingdienst in het kader van een controle inzake directe belastingen, dan moet die handeling geacht worden de btw te omvatten (tenzij een herziening van de btw toch mogelijk zou zijn). Anders zou een deel van de btw-last bij de btw-plichtige gelegd worden, wat in strijd zou zijn met het beginsel van btw-neutraliteit.
Uiteraard kunnen de lidstaten sancties voorzien om belastingfraude te bestrijden, maar fraude bestraffen door een afwijking op de bepaling van de maatstaf van heffing is niet toegestaan.

Dictum van het Hof
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, en met name de artikelen 73 en 78 ervan, gelezen in het licht van het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw), moet aldus worden uitgelegd dat wanneer btw-plichtigen op frauduleuze wijze de belastingdienst niet in kennis hebben gesteld van het bestaan van een handeling, noch een factuur hebben opgemaakt, noch de inkomsten uit deze handeling hebben opgenomen in een aangifte voor de directe belastingen, er bij de door de betrokken belastingdienst in het kader van de controle van die aangifte verrichte reconstructie van de in verband met de aan de orde zijnde handeling betaalde en ontvangen bedragen van moet worden uitgegaan dat de prijs inclusief btw is, tenzij de belastingplichtigen krachtens het nationale recht de mogelijkheid hebben om de btw niettegenstaande de fraude later door te berekenen en af te trekken.

HvJ, C-521/19, CB, 1 juli 2021