Opeisbaarheid van btw bij diensten die aanleiding geven tot periodieke afrekeningen wordt niet beïnvloed door mogelijke niet-betaling

Een Roemeense vennootschap van bewindvoerders en curatoren, in het Roemeense recht ‘insolventiedeskundigen’ genoemd, verstrekt diensten aan ondernemingen die het voorwerp uitmaken van insolventieprocedures. Die diensten houden de deelname in als bewindvoerder of curator aan de insolventieprocedure (tijdens de waarnemingsperiode en de saneringsprocedure, of in de algemene of vereenvoudigde faillissementsprocedure).

In de contracten is hiervoor een maandelijkse vergoedingen en een succesvergoeding van 10% voorzien. De Roemeense wet legt de dienstverrichter de verplichting op om maandelijks verslag uit te brengen over de verrichte diensten en de aan hen verschuldigde vergoeding.

Naar aanleiding van een controle ontstaat er discussie over het tijdstip waarop de op de voormelde vergoedingen verschuldigde btw opeisbaar is geworden. De onderneming geeft de verschuldigde btw pas aan op het moment dat die vergoedingen ontvangen worden. Volgens de Roemeense fiscus is de btw al eerder opeisbaar geworden, met name op de datum van de daadwerkelijke verrichting.

Opeisbaarheid van de btw

Van belang in deze discussie zijn de artikelen 63 en 64, lid 1 btw-richtlijn. Het eerste artikel bepaalt onder meer dat de btw verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht. Gaat het om goederenleveringen of diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen, dan worden zij geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben.

En artikel 66 btw-richtlijn geeft de lidstaten om in afwijking van wat voorafgaat, de mogelijkheid om te bepalen dat de btw voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën btw-plichtigen onder meer uiterlijk bij ontvangst van de prijs verschuldigd wordt.

Het Hof heeft met betrekking tot artikel 64, lid 1 btw-richtlijn al geoordeeld dat het hier enkel gaat om diensten die wegens hun aard in aanmerking komen voor gespreide betaling, namelijk die welke gedurende een bepaalde periode niet eenmalig, maar herhaaldelijk of doorlopend worden verricht (C-324/20 dd. 28.10.2021). Volgens het Hof is deze regel alleen van toepassing als het tijdstip of de tijdstippen waarop de diensten daadwerkelijk worden verricht niet eenduidig is of zijn, en tot verschillende beoordelingen kan of kunnen leiden, wat het geval is als de diensten omwille van hun doorlopende of terugkerende karakter gedurende een of meer bepaalde perioden worden verricht. Roemenië heeft ook gebruik gemaakt van door artikel 64, lid 2 btw-richtlijn geboden mogelijkheid om de verrekeningstermijn op maximum één jaar te zetten. Maar die mogelijkheid geldt enkel voor goederenleveringen en diensten die doorlopend worden verricht maar geen aanleiding geven tot periodieke afrekeningen.

Uit de contractueel vastgelegde maandelijkse vergoeding en de verplichte maandelijkse rapportering blijkt volgens het Hof dat, maar te verifiëren door de Roemeense rechter, de betrokken diensten aanleiding gaven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen. Daarom vallen zij onder het eerste lid van artikel 64 btw-richtlijn, en niet onder het tweede lid. De diensten worden dus geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben.

De vraag die vervolgens moet worden beantwoord, is die of de btw pas verschuldigd wordt op het moment dat de vergoeding daadwerkelijk wordt ontvangen omdat de schuldenaar over onvoldoende middelen op zijn rekeningen beschikt om die vergoedingen te betalen.

Volgens het Hof geeft de btw-richtlijn niet de mogelijkheid om het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt afhankelijk te maken van de voorwaarde dat de vergoeding voor de diensten die gedurende een bepaalde periode zijn verstrekt daadwerkelijk is ontvangen. De btw wordt steeds verschuldigd bij het verstrijken van deze periode, dat is de datum waarop de betaling van de vergoeding normaal verschuldigd is, ook al is die betaling om welke reden dan ook nog niet ontvangen.

Recht op aftrek

De Roemeense onderneming heeft ook nog een samenwerkingsovereenkomst gesloten met een advocatenmaatschap die (i) haar financiële steun verleent en (ii) het recht verleent om haar naam en logo te gebruiken. De fiscus weigert de door de Roemeense onderneming uitgeoefende aftrek van de btw die de advocatenmaatschap over haar dienstverlening heeft aangerekend omdat de onderneming niet heeft aangetoond dat de betrokken diensten werden gebruikt voor haar btw-belaste handelingen.

Hierover herneemt het Hof haar vaste rechtspraak over het verband (rechtstreeks of onrechtstreeks) dat moet bestaan tussen de gemaakte kosten en de aan btw onderworpen uitgaande handelingen. Het is aan de Roemeense rechter om hierover te oordelen. Hij moet daarbij rekening houden met alle omstandigheden waarin die handelingen hebben plaatsgevonden, namelijk het daadwerkelijke gebruik ervan door de btw-plichtige en de uitsluitende oorzaak van deze aankoop. Een stijging van de omzet of van het volume van de belastbare handelingen is in dat verband niet relevant.

Nieuwe elementen in bezwaarprocedure

Tot slot werd het Hof ook nog gevraagd naar een procedureel element. Als de fiscus in een bezwaarprocedure een besluit vaststelt dat is gebaseerd op nieuwe feitelijke en juridische gegevens waarover de belanghebbende geen standpunt heeft kunnen innemen, dan moet het na afloop van deze bezwaarprocedure genomen besluit nietig worden verklaard als de procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben, zelfs al is de tenuitvoerlegging van de belastingaanslag op verzoek van de belanghebbende parallel aan het beroep in rechte tegen dat besluit geschorst.

Dictum van het Hof

1. Artikel 64 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/117/EG van de Raad van 16 december 2008, moet aldus worden uitgelegd dat diensten die gedurende een bepaalde periode doorlopend worden verricht, zoals die welke overeenkomstig het Roemeense recht door bewindvoerders en curatoren worden verleend aan ondernemingen die het voorwerp uitmaken van insolventieprocedures, binnen de werkingssfeer van lid 1 van dit artikel vallen voor zover deze diensten aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan.
2. Artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/117, moet aldus worden uitgelegd dat deze bepaling in het geval dat de vergoeding voor diensten die binnen de werkingssfeer ervan vallen niet kan worden betaald omdat de schuldenaar over onvoldoende middelen op zijn rekeningen beschikt, het niet mogelijk maakt aan te nemen dat de belasting over de toegevoegde waarde pas verschuldigd wordt op het moment dat de vergoeding daadwerkelijk wordt ontvangen.
3. Artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/117, moet aldus worden uitgelegd dat om aan te tonen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek, de objectieve inhoud van deze handelingen dient te worden vastgesteld, wat inhoudt dat rekening wordt gehouden met alle omstandigheden waarin die handelingen hebben plaatsgevonden, namelijk in het bijzonder het daadwerkelijke gebruik van de door de belastingplichtige in een eerder stadium verworven goederen en diensten en de uitsluitende oorzaak van deze verwerving, zonder dat de stijging van de omzet of van het volume van de belastbare handelingen in dat verband relevant is.
4. Het algemene Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging moet aldus worden uitgelegd dat wanneer de bevoegde autoriteit in het kader van een administratieve bezwaarprocedure betreffende een aanslag tot vaststelling van de belasting over de toegevoegde waarde een besluit vaststelt dat is gebaseerd op nieuwe feitelijke en juridische gegevens waarover de belanghebbende geen standpunt heeft kunnen innemen, het na afloop van deze procedure genomen besluit nietig moet worden verklaard indien de procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben, ook al is de tenuitvoerlegging van deze belastingaanslag op verzoek van de belanghebbende parallel aan het beroep in rechte tegen dat besluit geschorst.

HvJ, C-696/22, C., 13 juni 2024