Circulaire centres de fitness – taux de TVA – nouvelle position administrative

La rubrique XXVIII du tableau A de l’annexe de l’AR n° 20 prévoit un taux réduit de TVA de 6% pour l’octroi du droit d’accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement, ainsi que pour l’octroi du droit de les utiliser, à l’exception de :

• l’octroi du droit d’utiliser les appareils automatiques de divertissement ;
• la mise à disposition de biens meubles.

Selon l’administration fiscale, l’application de ce taux réduit de TVA requiert, d’une part, l’existence d’une « installation » : un local ou un lieu auquel les utilisateurs ont accès (l’installation peut également être temporaire) et qui est destiné à la culture, au sport ou au divertissement. D’autre part, le taux réduit ne s’applique qu’aux actes qui consistent pour l’exploitant à donner accès et à accorder le droit d’utiliser les installations (soit en tant que spectateur, soit en tant que sportif).

Jusque tout récemment, l’administration fiscale estimait que l’utilisation en tant que sportif supposait une utilisation des installations en fournissant ses propres efforts et en effectuant soi-même les exercices physiques, sans que l’exploitant de l’installation n’intervenienne en aucune manière dans les différentes activités pouvant y être pratiquées. Par conséquent, le taux réduit de TVA ne s’appliquait pas si l’exploitant dispensait également des cours de sport ou du coaching, individuel ou en groupe.

Interrogée par le tribunal de première Instance de Gand sur la question de savoir si la position précitée n’était pas contraire aux dispositions de la directive TVA, la Cour de justice de l’Union européenne a jugé le 22 septembre 2022 (C-330/21) que, dans le cas d’espèce, l’encadrement personnel et l’accès aux cours collectifs inclus dans le prix d’entrée au centre de fitness apparaissent comme des accessoires à l’octroi du droit d’utiliser les installations sportives. Dans ce cas, le taux réduit de TVA de 6% prévu en matière de droit d’accès aux installations sportives (rubrique XXVIII du tableau A de l’annexe au RD 20) s’applique à l’ensemble du prix unique réclamé.

L’administration fiscale belge n’a pas attendu la décision du tribunal gantois et a annoncé son changement de sa position fin d’année dernière (SPF Finances, communiqué de presse, 8 décembre 2022). Dans une nouvelle circulaire, elle aborde les conséquences de l’arrêt de la Cour européenne. Il est évident que son nouveau point de vue sur le taux de TVA applicable en matière de droit d’accès n’est pertinent que si le service est soumis à la taxe et ne concerne donc pas les établissements sportifs sans but lucratif ou encore les assujettis franchisés,…

Arrêt de la Cour européenne

La Cour a jugé qu’un service consistant à accorder le droit d’utiliser les installations sportives d’un centre de fitness et à fournir un accompagnement personnalisé ou collectif peut être soumis à un taux réduit de TVA si cet accompagnement :

• est lié à l’utilisation de ces installations et est nécessaire à la pratique du sport et de l’éducation physique ou ;
• est accessoire au droit de l’utilisation desdites installations ou à leur utilisation effective.

La question de savoir si l’une de ces conditions est effectivement remplie est une appréciation de fait à déterminer par conséquent au cas par cas. Une telle évaluation factuelle soulève cependant des difficultés tant pour les assujettis concernés que pour les fonctionnaires de l’administration TVA. Afin de les aider, l’administration fiscale présente dans sa circulaire quelques prestations de services fréquentes du secteur pour lesquelles elle adoptera une position pragmatique.

Droit d’accès à des installations sportives complété par des informations sur l’utilisation des équipements

Rien ne change pour le service qui consiste à donner accès au centre de fitness pour utiliser les appareils de fitness qui s’y trouvent sans aucun accompagnement. Ce service était et reste soumis à une TVA de 6 %.

Il en va de même si le client reçoit des informations sur l’utilisation (en toute  sécurité) des équipements (sans accompagnement pendant la pratique du sport), même s’il doit payer un supplément pour cela, par exemple si un nouveau client souhaite une visite complète avec des explications sur les types d’équipements et leur fonctionnement.

Droit d’accès à des installations sportives et un accompagnement personnel et/ou des cours collectifs

Selon la nouvelle position de l’administration fiscale, l’accompagnement personnel et/ou les cours collectifs ne peuvent relever du taux réduit de TVA de la rubrique XXVIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 que si le service consiste en premier lieu à accorder un droit d’accès aux et un droit d’utilisation des équipements sportifs (l’objet principal du service). La question de savoir si l’accompagnement et/ou les cours collectifs sont alors un accessoire est, comme indiqué ci-dessus, une question de fait. L’administration décrit quelques situations où elle estime que ce caractère accessoire est clairement rencontré. Il doit s’agir de cas où le client ne contracte qu’avec le centre de fitness (pour l’accès et l’utilisation ainsi que pour l’accompagnement et/ou les cours collectifs).

Il importe peu que, pour l’accompagnement personnalisé et/ou les cours collectifs, un instructeur soit physiquement présent sur place ou que ces cours ou cet accompagnement soient fournis à distance (via live-stream dans le centre de fitness). Par exemple, un cours collectif peut également consister en un programme préenregistré projeté dans la salle de sport. Ce qui importe est que les clients suivent les cours ou bénéficient de l’accompagnement dans le centre de fitness.

Si un droit d’accès et un droit d’utilisation au centre de fitness ainsi qu’un accompagnement personnalisé et/ou des cours collectifs sont proposés pour un prix unique, ils sont soumis à une TVA de 6 % si le client peut également utiliser le centre de fitness de manière indépendante en dehors des heures de l’accompagnement personnalisé et des cours collectifs.

La même condition est requise pour pouvoir appliquer le taux réduit de 6% lorsque le centre de fitness facture séparément l’accompagnement personnalisé et/ou les cours collectifs.

Dans l’hypothèse où un client n’a accès au centre de fitness que pendant la durée de l’accompagnement personnalisé et/ou des cours collectifs, le taux de TVA de 6 % ne s’applique pas, car l’accès au centre de fitness et le droit de l’utiliser ne constituent pas l’objectif principal du service fourni au client. L’objectif principal de l’accompagnement personnalisé et/ou des  cours collectifs est de dispenser un enseignement ou une formation dans une discipline sportive déterminée. L’octroi du droit d’accès au centre de fitness et du droit de l’utiliser ne sont alors vus que comme des accessoires soumis au taux de 21%.

Le droit d’accès au centre de fitness et le droit d’utiliser les infrastructures sont également vus comme des accessoires lorsque le client paie pour un accompagnement individuel ou un cours collectif mais que le droit d’utiliser les équipements de manière autonome n’est octroyé que pendant, par exemple, 1 heure après l’accompagnement individuel ou le cours collectif.  L’administration estime que dans cette situation de fait, l’accompagnement individuel / cours collectif reste l’activité principale.

L’administration met également en garde et précise que le taux réduit de 6% ne s’applique pas en cas d’abus de droit ou de simulation. L’ajout artificiel d’une « pratique sportive gratuite » ne suffira par conséquent pas à permettre à l’accompagnement individuel et/ou les cours collectifs de bénéficier du taux de 6 % si ces derniers constituent le service principal fourni au client.

Pas seulement pour le fitness

L’arrêt de la Cour européenne concernait un centre de fitness, mais cela ne signifie pas que ses conséquences se limitent uniquement à ce type de structure. Les positions administratives expliquées ci-dessus s’appliquent également, par exemple, à la pratique de l’escalade, de la natation, du golf, … Dans la mesure où, dans un premier temps, le client peut utiliser les installations sportives de manière autonome en dehors des heures d’accompagnement personnalisé et/ou de cours collectifs, le taux réduit de TVA de 6% s’applique, même à l’accompagnement personnalisé et/ou aux cours collectifs qui sont alors considérés comme un accessoire au droit d’accès. Si un joueur de golf, en plus de son abonnement au club de golf lui donnant accès aux installations sportives, prend également un certain nombre de cours particuliers dans ce club, ces cours sont également soumis au taux de TVA de 6 %.

L’accompagnement personnalisé et/ou les cours collectifs qui ne sont pas liés à l’octroi d’un droit d’accès à une installation sportive ne sont pas soumis au taux réduit de TVA mais au taux de 21%. Cette situation sera par exemple rencontrée lorsqu’un entreprise entend offrir aux membres de son personnel des cours collectifs à dispenser dans ses propres locaux par un instructeur.

Le taux de TVA ordinaire de 21% s’applique également à l’accompagnement personnalisé et/ou aux cours de sport dans l’espace public (comme par exemple des cours de voile en mer). Dans ce cas, il ne peut être question de donner accès à une installation sportive.

Accompagnement personnalisé /cours collectifs dispensé par un tiers

L’accompagnement personnalisé et/ou les cours collectifs ne peuvent être considérés comme un accessoire au droit d’accès que si la personne qui accorde l’accès est également celle qui fournit l’accompagnement personnalisé et/ou les cours collectifs, ou si cela se fait sur ses instructions.

Si un joueur de tennis paie sa cotisation au club pour utiliser les courts et engage lui-même un professeur de tennis indépendant, les cours de tennis sont soumises à une TVA de 21 % (bien entendu, si aucune exemption ne s’applique en la matière).

Autres services

La location de matériel sportif est une prestation de services explicitement exclue du taux réduit prévu à la rubrique XXVIII du tableau A de l’annexe à l’AR n°20, de sorte que la TVA de 21% est en principe toujours due. Mais si cela relève de l’exploitation d’une installation sportive, l’administration fait la distinction suivante (décision n° E.T. 113.196 du 10.04.2014) :

• la location est comprise dans le prix payé pour l’accès aux installations sportives : le taux réduit de 6% s’applique sur le tout (par exemple, le club et la balle de golf au mini-golf, les appareils de fitness dans un gymnase, les karts sur un circuit de karting, etc.). A noter que le client ne peut pas avoir la possibilité de renoncer à l’utilisation de l’équipement moyennant une réduction de prix ;
• la location de l’équipement fait l’objet d’un prix distinct : taux de 21 % ;
• le client bénéficie d’une réduction sur le prix d’entrée s’il n’utilise pas l’équipement de l’exploitant : le taux de 6 % ne s’applique alors qu’au droit d’entrée. Le surplus généré par l’utilisation effective de l’équipement de l’exploitant est soumis au taux de 21 %.

Les services de soins aux personnes (par exemple les massages) et les conseils en nutrition sont soumis au taux normal. L’octroi d’un accès à un espace bien-être (sauna, hammam, …), sans services de soins aux personnes, bénéficie du taux réduit de TVA de 6 %.

Remboursement

La Cour européenne ayant statué sur les règles existantes en matière de TVA, les modifications des positions administratives susmentionnées s’appliquent également au passé. Les exploitants d’installations sportives qui, sur base de la nouvelle doctrine administrative, pouvaient bénéficier d’un taux de 6% alors qu’ils ont appliqué un taux de 21%, peuvent se voir restituer les 15% payés à tort, dans la mesure où le droit à restitution n’est pas prescrit (article 77, § 1, 1° du Code de la TVA). Le délai dans lequel le droit à restitution peut être exercé commence à courir à la date à laquelle la TVA excédentaire a été payée pour se prescrire à l’expiration de la troisième année qui suit cette date.

Fin 2022, expirait la période pendant laquelle la restitution de la TVA payée en trop en 2019 pouvait être exercée. Puisque l’administration fiscale n’a annoncé son changement de position qu’en décembre 2022, elle avait prévu, via un avis publié sur son site web (SPF Finances, communiqué de presse du 08.12.2022), une certaine souplesse en la matière. Les assujettis pouvaient obtenir la restitution de la taxe de deux façons :

• En déposant pour le 31/12/2022 une déclaration TVA corrective pour le mois de novembre 2022 (pour les déposants de manière mensuelle) ou du 3^ème trimestre 2022 (pour les déposants de manière trimestrielle) et en reprenant la TVA excédentaire payée en grille 62 ;
• En déposant pour le 20/01/2023 la déclaration TVA de décembre 2022 (pour les déposants de manière mensuelle) ou du 4^ème trimestre 2022 (pour les déposants de manière trimestrielle) en reprenant la TVA excédentaire payée en grille 62. L’administration imposait alors comme condition l’envoi pour le 31/12/2022 par l’assujetti d’un courrier adressé au service de gestion compétent dans lequel il exerçait son droit à restitution.

L’administration fiscale a également confirmé que, lorsque les clients étaient des particuliers auxquels aucune facture n’a été délivrée (comme la législation le permet), cette restitution de la taxe n’exige pas que la TVA restituée soit remboursée à ses clients, à condition que les prix aient été fixés TVA comprise et que le montant porté en compte aux clients ne mentionne pas la TVA séparément.

Fisconetplus, circulaire 2022/C/118 du 21.12.2022