Logements meublés – publication circulaire

Depuis le 1er juillet 2022, l’article 44, §3, 2°, a), 3e alinéa du Code de la TVA définit plus clairement quand il y a mise à disposition d’un logement meublé qui n’est pas couvert par l’exemption de principe en matière de location immobilière (loi portant des dispositions diverses du 27.12.2021, M.B. 31.12.2021). Il doit s’agir de la fourniture, pour une période de moins de trois mois, d’un logement meublé dans des hôtels et des motels ou des établissements ayant une fonction similaire qui hébergent habituellement pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants, à moins que ces établissements ne rendent aucun des services connexes suivants :

• la réception physique des hôtes
• la mise à disposition du linge de maison et, lorsque les logements meublés sont fournis pour une période de plus d’une semaine, le remplacement de ce linge de maison au moins une fois par semaine
• la fourniture quotidienne du petit-déjeuner, par l’exploitant du logement ou par un tiers pour son compte

L’administration fiscale a déjà publié un premier commentaire sommaire de cette nouvelle réglementation sous la forme d’une FAQ (SPF Finances, communiqué de presse, 15 juin 2022). Comme annoncé, une circulaire qui détaille un peu plus le nouveau régime a également été publiée. L’exclusion de la fourniture de logements meublés du régime de la franchise (article 56bis, §3, 6° Wbtw) et l’application à celle-ci du régime de l’économie collaborative sont quant à eux abordés dans la circulaire 2022/C/65 du 06.07.2022.

Activité économique

La fourniture d’un logement meublé ne peut être soumise à la TVA que si cette prestation est effectuée dans le cadre de l’exercice d’une activité économique. La mise à disposition d’un bien matériel doit être considérée comme une activité économique si son exploitation est faite en vue d’obtenir un revenu durable.

Cette appréciation est une question de fait qui nécessite la prise en compte de l’ensemble des conditions de l’exploitation (la durée de la mise à disposition, l’importance de la clientèle, le montant des recettes, la publicité effectuée, etc).

Selon l’administration fiscale, les particuliers qui louent régulièrement une ou plusieurs chambres d’hôtes ou chambre(s) avec petit déjeuner (ce qui est qualifié de logement meublé, voir ci-dessous) sont assujettis TVA (car il s’agit d’une activité économique régulière), surtout si les coordonnées de l’entreprise sont reprises dans un guide touristique. Le nombre de chambres n’entre pas en ligne de compte, pas plus que le traitement fiscal des revenus qui en découlent.

Logements meublés : deux critères

Pour être considéré comme un logement meublé (et non comme une location immobilière exonérée), deux critères doivent être remplis : un critère quantitatif et un critère qualitatif.

Le critère quantitatif implique que le logement soit mis à disposition d’hôtes payants pour une durée inférieure à trois mois. S’il s’agit d’établissements autres que des hôtels ou des motels, mais qui ont une fonction similaire, la mise à disposition de ce logement meublé dans cet établissement ne peut être soumise à la TVA que si cet établissement est habituellement utilisé pour fournir un logement à des hôtes payants pour une période de moins de trois mois.

La question de savoir si cet établissement est effectivement utilisé de manière habituelle à cette fin est à nouveau une appréciation factuelle qui doit être effectuée à l’aide d’une méthode de calcul reflétant fidèlement la réalité.

Dans sa FAQ, l’administration fiscale a proposé le chiffre d’affaires comme critère acceptable (prorata financier). Dans la circulaire, elle propose désormais une deuxième méthode : la durée du séjour (prorata physique).

Pour l’application du prorata financier, à appliquer par établissement, il suffit que, sur une base annuelle, le chiffre d’affaires des séjours payants de moins de trois mois dépasse la moitié du chiffre d’affaires annuel total généré par les séjours payants. Le chiffre d’affaires des services hôteliers qui sont étroitement liés à l’hébergement est inclus dans le calcul (par exemple, la mise à disposition de places de parking, les connexions Wi-Fi, la fourniture d’eau, d’électricité, etc.)

Les services qui sont distincts du logement et qui suivent leur propre régime ne sont pas inclus dans le calcul (par exemple, la location de bicyclettes, le service de navette vers et depuis l’aéroport, le lavage et le repassage des vêtements, le droit d’utiliser un banc solaire, etc.)

Le prorata physique, également à appliquer par établissement, est basé sur la durée totale des séjours payants au cours d’une année civile, exprimée en nuitées. Si, dans un établissement, la durée totale des nuitées pour les séjours de moins de trois mois dépasse la durée totale des nuitées pour les séjours de trois mois ou plus, le critère de la durée habituelle de moins de trois mois est respecté.

Dans certaines situations spécifiques, ce critère sera plus conforme à la réalité que le critère du chiffre d’affaires. Prenons l’exemple d’un logement meublé loué à long terme en basse saison et à court terme en haute saison, où le chiffre d’affaires de la haute saison est en principe supérieur à celui de la basse saison, ou qui est utilisé à titre privé par le propriétaire pendant la majeure partie de l’année et n’est loué que pendant une période limitée de l’année.

Bien que cela ne soit pas explicitement indiqué, les deux méthodes, du moins selon une lecture littérale de la circulaire, consistent à comparer des séjours payants de moins de trois mois (avec ou sans une ou plusieurs prestations de qualité) avec des séjours payants de trois mois ou plus, plutôt que de comparer des séjours soumis à la TVA avec des séjours exonérés de la TVA. Mais il n’est pas (encore) certain que ce soit effectivement l’intention des autorités fiscales.

Toute mise à disposition d’un logement meublé pour une période de trois mois ou plus ne sera jamais qualifiée de logement meublé. Ces locations resteront donc exemptées de TVA (à moins qu’une autre exception aux locations immobilières exonérées ne s’applique), même dans les hôtels ou les motels. Il en va de même pour les séjours de moins de trois mois dans des établissements autres que des hôtels ou des motels, mais ayant une fonction similaire, qui ne sont pas habituellement utilisés pour fournir un logement pour une durée de moins de trois mois.

Le critère qualitatif implique que la fourniture du logement s’accompagne d’au moins un autre service spécifique similaire à celui du secteur hôtelier (les hôtels et les motels sont réputés répondre à ce critère). Ce service ne doit pas nécessairement être inclus dans le prix de la nuitée, il peut également être fourni moyennant facturation séparée.

Les établissements autres que les hôtels ou les motels mais ayant une fonction similaire doivent fournir en plus au moins un des trois services suivants (à défaut, la fourniture d’un logement reste une location immobilière exonérée) :

• l’accueil physique des clients
• la fourniture du linge de maison et, lorsque le logement meublé est fourni pour une période de plus d’une semaine, son remplacement au moins une fois par semaine ;
• la fourniture quotidienne du petit-déjeuner.

Bien entendu, l’assujetti TVA peut faire appel à un tiers mais agissant pour son compte.

La réception physique nécessite la présence sur place d’une personne pendant au moins une grande partie de la journée pour accueillir les invités et les assister dans leurs demandes. La FAQ a déjà établi qu’un contact téléphonique ou digital n’est pas suffisant (il ne suffit donc pas de remettre les clés sur place à chaque arrivée de nouveaux clients et d’être ensuite disponible uniquement par téléphone sans être physiquement dans cet établissement).

En ce qui concerne la fourniture de linge de maison, seuls le linge de lit et le linge de toilette sont pris en considération (le linge de cuisine n’est pas pris en compte). La FAQ mentionne déjà que

• il suffit que le linge de lit ou de toilette soit fourni ;
• il n’est pas nécessaire que l’exploitant fasse les lits ;
• pour les séjours de plus de 7 jours, du linge propre doit être fourni tous les 7 jours – il suffit donc que, pour un séjour de 14 jours par exemple, deux jeux de draps soient fournis le premier jour ;
• A ce dernier point, la circulaire ajoute maintenant qu’il n’est pas suffisant qu’une machine à laver soit fournie.

Pour ce qui est du petit-déjeuner, celui-ci doit être fourni quotidiennement à tous les hôtes.

Droit à la déduction de la TVA

Dans la mesure où l’établissement est utilisé pour la location immobilière exemptée et non pour la fourniture de logements meublés taxés soumise la TVA, le bailleur n’a pas le droit de déduire la TVA supportée en amont. Si l’établissement est utilisé pour les deux types d’opérations, la déduction doit être limitée. Cela peut se faire sur la base du prorata général. La modification de la loi étant intervenue en cours d’année, l’administration fiscale accepte que le prorata provisoire de 2022 soit calculé sur la base d’une estimation du chiffre d’affaires relatif au second semestre 2022 (de manière réaliste et fondée). La déduction historique de la TVA (voir ci-dessous) est également déterminée dans un premier temps sur la base du prorata provisoire pour 2022.

Au plus tard le 20 avril 2023, le prorata définitif pour 2022 doit être déterminé. Il est important de noter que cette détermination se fait également sur la base du chiffre d’affaires relatif au second semestre de l’année (et non du chiffre d’affaires de l’ensemble de l’année 2022).

La circulaire ne mentionne pas la tolérance de 10 %. Celle-ci prévoit qu’aucune révision ne doit être lorsque le différentiel entre le prorata provisoire et le prorata définitif est inférieur à 10% (article 17, §1 RD 3). L’assujetti TVA n’est pas obligé de faire usage de cette tolérance. Si la différence susmentionnée est inférieure à 10%, il peut encore réviser la déduction de la TVA, mais doit le faire également pour les quatre années suivantes (afin d’éviter une révision en cas de faible différence en faveur de l’assujetti, mais pas en cas de faible différence en faveur de l’administration fiscale). La tolérance de 10% ne peut toutefois être appliquée lorsque le prorata provisoire a été calculé sur la base de prévisions  (article 17, §2 RD 3).

Bien entendu, les assujettis TVA mixtes peuvent également choisir d’exercer leur droit à déduction selon la méthode de l’affectation réelle. Pour ce faire, la nouvelle obligation de notification préalable s’applique.

Les assujettis TVA partiels effectuent à la fois des opérations qui relèvent du champ d’application TVA  et d’autres qui n’en relèvent pas. Dans la mesure où leurs coûts ne sont pas intégralement supportés dans le cadre de leur activité économique, leur droit à déduction doit également être limité. Par exemple, si une personne physique utilise une partie de sa résidence pour fournir régulièrement des logements meublés à des touristes, la proportion dans laquelle cet immeuble est utilisé pour l’activité TVA devra être déterminée sous le contrôle de l’administration. Il en sera donc de même pour un assujetti TVA qui, d’une part, utilise lui-même son appartement en bord de mer pour ses besoins privés et, d’autre part, le met à disposition avec TVA en tant que logement meublé.

Révision de la déduction de la TVA

Les révisions ont pour but d’accroître la précision de la déduction de la TVA et d’assurer ainsi la neutralité de la TVA, de sorte que les opérations effectuées au stade précédent n’ouvrent droit à la déduction de la TVA que dans la mesure où elles sont utilisées pour des opérations soumises à la TVA. Ces révisions peuvent être soit en faveur du redevable de la TVA (plus de déduction de la TVA qu’initialement), soit en faveur de l’État (moins de déduction de la TVA qu’initialement). Ce principe est inscrit à l’article 185 de la directive TVA : “En particulier, la régularisation a lieu si, après la déclaration de TVA, des changements sont intervenus dans les éléments pris en compte pour déterminer le montant de la déduction”.

Si un assujetti TVA effectue (partiellement) des opérations avec droit à déduction et qu’à partir d’un certain moment, il n’effectue plus que des opérations exonérées de TVA sans droit à déduction, il doit réviser la TVA initialement déduite sur les biens d’investissements. Dans ce cas, la révision doit être effectuée en une seule fois, et ce pour le nombre d’années de la période de révision restant à courir au moment du passage à l’assujettissement exempté.  

En revanche, un assujetti TVA peut réviser en sa faveur la TVA précédemment non déduite s’il utilise néanmoins les dépenses grevées de cette TVA pour des opérations taxées à la TVA ouvrant droit à déduction. Cette déduction “historique” de la TVA concerne en fait la révision que l’assujetti TVA a supporté sur des frais engagés pour des opérations exemptées par l’article 44 CTVA et, à partir d’un certain moment donné, ne sont plus couverts par une telle exemption (par exemple, parce que la loi a changé ou parce que le prestataire de services ne remplit plus les conditions d’exonération). Cette déduction historique s’applique, selon l’article 21bis, § 1, 1° de l’ A.R. n°3, à la TVA perçue sur :

• les biens et services autres que les biens d’investissements, qui n’étaient pas encore utilisés ou consommés au moment du changement de régime TVA
• les biens d’investissements encore existants au moment de ce changement, pour autant que ces biens soient encore utilisables et que leur période de révision n’ait pas encore expiré.

Pour les biens et services autres que les biens d’investissement, l’administration fiscale ajoute dans son commentaire que la déduction de la TVA historique est également possible si ces biens et services sont directement et clairement attribuables à une opération imposable effectuée par l’assujetti TVA (cet ajout remonte à l’introduction de la déduction de la TVA historique suite à la suppression de l’exonération de la TVA pour les services fournis par les notaires et les huissiers de justice – décision n° E.T. 122.121 du 08.03.2012). L’administration fiscale cite à titre d’exemple deux fauteuils qui, à l’achat, coûtent chacun 600 euros hors TVA, soit moins de 1.000 euros par unité commerciale (limite en dessous de laquelle le petit matériel n’est pas considéré comme un bien d’investissement). Si la TVA perçue sur ces sièges n’a pas été déduite lors de leur achat parce qu’ils n’étaient destinés qu’à la location immobilière exonérée, cette TVA peut encore être récupérée si et dans la mesure où les sièges sont désormais utilisés pour la fourniture de logements meublés soumise à TVA. Il convient de noter qu’il n’y a pas de période de révision dans ce cas (il ne s’agit pas d’un bien d’investissement). Ce qui compte, c’est la délai normal d’exercice du droit à la déduction de la TVA. A partir de 2023, cette régularisation ne peut porter que sur la TVA qui est devenue exigible en 2020 au plus tôt. La TVA “historique” de 2019 peut encore être révisée soit dans une déclaration de TVA rectificative de novembre ou du troisième trimestre 2022 déposée avant le 31 décembre 2022, soit par le biais d’une lettre adressée au bureau de TVA compétent avant le 31 décembre 2022, cette déduction historique étant alors reprise dans l’annexe 62 de la déclaration de TVA de décembre ou du quatrième trimestre 2022.

En outre, le redevable de la TVA a également droit à la déduction historique de la TVA pour les biens d’investissement qui existent encore au moment où les opérations sortantes ne sont plus exonérées en vertu de l’article 44 CTVA. Bien entendu, ce n’est possible que dans la mesure où ces biens sont encore utilisables à ce moment-là et que le délai de révision qui leur est applicable n’a pas encore expiré. Cette révision est égale à la TVA qui n’a pas pu être déduite au moment de l’achat, diminuée d’un cinquième ou d’un quinzième (selon la période de révision) par année de la période de révision écoulée. Aucune réduction de 1/5 ou de 1/15 ne doit être effectuée pour l’année au cours de laquelle les opérations sortantes ne sont plus exonérées en vertu de l’article 44 CTVA.

Pour exercer sa déduction historique de la TVA sur les biens d’investissement et sur les autres biens et services, l’assujetti TVA doit respecter certaines formalités (article 21bis A.R.3). Ainsi, il doit remettre à la direction de son bureau de TVA compétent les documents suivants :

• un inventaire des biens et services non encore utilisés ou consommés au 1er juillet 2022 ;
• un relevé des biens d’investissement encore utilisables à cette date.

Ces documents doivent être établis en deux exemplaires, dont l’un est destiné au bureau compétent. Les exemplaires destinés à l’administration fiscale doivent être déposés au plus tard 20 jours avant la date limite de dépôt de la première déclaration TVA périodique dans laquelle le droit à la déduction de la TVA historique est exercé.

La déduction de la TVA historique est limitée au montant qui figurerait en case 71 de la déclaration TVA périodique en l’absence de cette déduction. Si, de ce fait, la déduction de la TVA historique ne peut être entièrement exercée, le solde doit être reporté sur la déclaration de TVA suivante. Dans ce cas, la déduction du solde est à nouveau limitée au montant qui figurerait dans le relevé 71 de la déclaration TVA périodique sans cette déduction. L’assujetti doit en principe continuer à appliquer cette méthode jusqu’à ce que le montant total de la TVA historique auquel il a droit soit soldé.  L’administration fiscale admet néanmoins que si la déduction de la TVA historique n’a pas encore pu être entièrement exercée jusqu’au mois de novembre ou au troisième trimestre 2023 inclus, le solde restant peut être inclus en une seule fois dans la déclaration TVA du mois de décembre ou du quatrième trimestre 2023.

Enfin, l’administration fiscale se réfère également à la jurisprudence de la CJUE (C-378/02 dd. 02.06.2005) de laquelle il ressort qu’aucune régularisation en faveur de l’assujetti TVA ne peut être admise pour les biens et services acquis en qualité de non-assujetti (et dans la mesure où il ne s’agit pas d’actes préparatoires à une activité soumise à la TVA).

Obligations en matière de TVA

Dans sa circulaire, l’administration fiscale fournit des informations générales supplémentaires sur les obligations suivantes en matière de TVA :

• Identification à la TVA ;
• Utilisation du numéro de TVA ;
• Déclaration TVA périodiques
• Facturation
• Tenue de la comptabilité
• Liste annuelle client
• Relevé intracommunautaire
• Redevable de la TVA
• Paiement de la TVA

Entrée en vigueur

Le nouveau régime de la location meublée est entré en vigueur le 1er juillet 2022. A partir de cette date, les commentaires administratifs suivants sont abrogés :

Circulaire n° 17 du 08.08.1994

Décision TVA n° E.T.88.687 du 06.04.1999

Décision TVA n° E.T.98.904 du 30.05.2002.

Pour les réservations effectuées avant le 1er juillet 2022, les assujettis à la TVA peuvent encore appliquer les anciennes règles, même si ces séjours ont lieu après le 30 juin 2022. Le renouvellement d’un accord après le 30 juin 2022 est considéré comme un nouvel accord auquel les nouvelles règles s’appliquent.

Fisconetplus, circulaire 2022/C/119, 21 décembre 2022