Circulaire over de nieuwe regels voor gemeubeld logies

Sinds 1 juli 2022 is in artikel 44, § 3, 2°, a), 3^de streepje Wbtw duidelijker omschreven wanneer er sprake is van het verschaffen van gemeubeld logies dat niet onder de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur valt (Wet diverse bepalingen dd. 27.12.2021, B.S. 31.12.2021). Het moet gaan om het verschaffen, voor een periode van minder dan drie maanden, van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan drie maanden, tenzij die inrichtingen geen van de volgende nauw samenhangende diensten verrichten:

• instaan voor het fysiek onthaal van de gasten;
• de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan een week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week;
• het dagelijks verschaffen van het ontbijt;

door de exploitant van het logies of door een derde voor zijn rekening.

De fiscus publiceerde al een eerste summiere commentaar op deze nieuwe regeling in de vorm van een FAQ (FOD Financiën, nieuwsbericht, 15 juni 2022). Zoals aangekondigd, is er nu ook een circulaire gepubliceerd die wat dieper ingaat op de nieuwe regeling. De uitsluiting van het verstrekken van gemeubeld logies van de vrijstellingsrelingsregeling voor kleine ondernemingen (artikel 56bis, § 3, 6° Wbtw) en de toepassing erop van de regeling deeleconomie, worden besproken in de circulaire 2022/C/65 dd. 06.07.2022.

Economische activiteit

Het verschaffen van gemeubeld logies kan maar aan btw onderworpen worden als deze dienst wordt verricht binnen de uitoefening van een economische activiteit. De terbeschikkingstelling van een lichamelijk goed moet als een economische activiteit worden aangemerkt als de exploitatie ervan gebeurt om duurzame inkomsten te verwerven. Die beoordeling is een feitenkwestie waarbij gekeken moet worden naar alle exploitatievoorwaarden (de duur van de terbeschikkingstelling, de omvang van de klantenkring, het bedrag van de inkomsten, de gevoerde reclame, enzovoort).

Volgens de fiscus zijn particulieren die geregeld één of meerdere gastenkamers of kamers met ontbijt verhuren (wat als gemeubeld logies kwalificeert, zie verder) btw-plichtigen (omdat er sprake is van een geregelde economische activiteit), zeker als de gegevens van de onderneming opgenomen zijn in een toeristische gids. Het aantal kamers is niet relevant, noch de behandeling in de inkomstenbelastingen van de daaruit behaalde inkomsten.

Gemeubeld logies: twee criteria

De op de vrijgestelde onroerende verhuur voorziene uitzondering voor het verschaffen van gemeubeld logies, moet ervoor zorgen dat het verschaffen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functies wordt belast. Deze terbeschikkingstellingen moeten worden onderscheiden van vrijgestelde handelingen, zoals de verpachting en de verhuur van onroerende goederen.

Om van gemeubeld logies te kunnen spreken (en niet van een vrijgestelde onroerende verhuur), moet aan twee criteria voldaan zijn: een kwantitatief en een kwalitatief.

Het kwantitatief criterium houdt in dat het moet gaan om terbeschikkingstellingen van minder dan drie maanden. Gaat het om andere inrichtingen dan hotels of motels, maar die wel een soortgelijke functie hebben, dan kan het verschaffen van deze gemeubeld logies in die inrichting enkel aan btw onderworpen worden als die inrichting ook gewoonlijk wordt gebruikt voor het aan betalende gasten verstrekken van onderdak voor een periode van minder dan drie maanden.

Of die inrichting daar effectief gewoonlijk voor wordt gebruikt, is ook weer een feitelijke beoordeling die moet gebeuren aan de hand van een berekeningsmethode die een juiste weergave is van de werkelijkheid.

In zijn FAQ schoof de fiscus hiervoor de omzet als criterium naar voor (financieel pro rata). In de circulaire voorziet hij nu ook een tweede methode: de verblijfsduur (fysiek pro rata).

Voor de omzetmethode, toe te passen per inrichting, is het voldoende dat op jaarbasis het omzetcijfer van de betaalde verblijven met een duur van minder dan drie maanden, meer bedraagt dan de helft van de totale jaarlijkse omzet behaald uit betaalde verblijven. De omzet van de hoteldiensten die hier nauw verband mee houden en er één economische activiteit mee vormen, worden in de berekening opgenomen (bv. terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen, wifi-verbindingen, levering van water, elektriciteit enz.).

De prestaties die losstaan van het logies en die een eigen regime volgen, worden niet opgenomen in de berekening (bv. de verhuur van een fiets, de shuttledienst van en naar de luchthaven, het wassen en strijken van kleding, het recht op het gebruik van een zonnebank, …).

Het fysieke pro rata, ook toe te passen per inrichting, is gebaseerd op de totale duur van de betalende verblijven gedurende een kalenderjaar, uitgedrukt in overnachtingen. Als in een inrichting de totale duur van de overnachtingen in het kader van een verblijf van minder dan 3 maanden meer bedraagt dan de totale duur van de overnachtingen in het kader van verblijven van drie maanden of meer, dan wordt die inrichting gewoonlijk gebruikt voor de logies van minder dan drie maanden.

In enkele specifieke situaties zal dit criterium meer overeenstemmen met de werkelijkheid, dan het omzetcriterium. Denk aan een gemeubelde accommodatie die voor lange termijn wordt verhuurd in het laag seizoen en voor korte termijn in het hoog seizoen, waarbij de omzet in het hoogseizoen in principe meer bedraagt dan die uit het laagseizoen, of die het grootste gedeelte van het jaar door de eigenaar privé wordt gebruikt en slechts een gedurende een beperkte periode van het jaar wordt verhuurd.

Hoewel het niet uitdrukkelijk wordt vermeld, gaat het er bij beide methodes om, althans volgens een letterlijke lezing van de circulaire, de betalende verblijven voor minder dan drie maanden (al of niet met één of meer kwalitatieve diensten) te vergelijken met de betalende verblijven van drie maanden of meer, en niet zozeer de aan btw onderworpen verblijven te vergelijken met de van btw vrijgestelde verblijven. Maar het is (nog) niet zeker of dit ook effectief de bedoeling van de fiscus is.

Elke terbeschikkingstelling van een gemeubelde accommodatie voor een periode van drie maanden of meer, zal nooit kwalificeren als gemeubeld logies. Deze terbeschikkingstellingen blijven dus vrijgesteld van btw (tenzij er een andere uitzondering op de vrijgestelde onroerende verhuur van toepassing zou zijn), zelfs in hotels of motels. Hetzelfde geldt voor de verblijven van minder dan drie maanden in andere inrichtingen dan hotels of motels, maar met een soortgelijke functie, die niet gewoonlijk worden gebruik voor het verschaffen van accommodatie voor minder dan drie maanden.

Het kwalitatief criterium houdt in dat het verstrekken van de accommodatie gepaard gaat met minstens een andere specifieke dienstverlening die gelijkaardig is aan die in de hotelsector (hotels en motels worden geacht aan dit criterium te voldoen). Deze dienst moet niet in de prijs van de overnachting begrepen zijn, het volstaat ook dat die afzonderlijk aangerekend wordt.

De andere inrichtingen dan hotels of motels maar met een soortgelijke functie, moeten minstens één van de drie volgende diensten bijkomend verstrekken (bij gebrek daaraan blijft de terbeschikkingstelling van de accommodatie een vrijgestelde onroerende verhuur):

• het fysiek onthaal van de gasten;
• de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan een week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week;
• het dagelijks verschaffen van het ontbijt.

Uiteraard mag de btw-plichtige hiervoor beroep doen op een derde die voor rekening van de btw-plichtige handelt (het volstaat niet dat die derde voor deze dienst rechtstreeks met de huurder contracteert).

Voor het fysiek onthaal is de aanwezigheid ter plaatse vereist van een persoon gedurende minstens een groot gedeelte van de dag die de gasten kan ontvangen en op hun verzoek kan bijstaan. Uit de FAQ bleek al dat een telefonisch of digitaal contact niet volstaat (het is niet voldoende om telkens er nieuwe gasten aankomen, ter plaatse de sleutels te overhandigen en nadien slechts telefonisch bereikbaar te zijn zonder zich fysiek in die inrichting te bevinden).

Wat het verschaffen van het huishoudlinnen betreft, komen enkel bed- en badlinnen in aanmerking (met keukenlinnen wordt geen rekening gehouden). De FAQ vermeldde reeds dat:

• het voldoende is dat of bed- of badlinnen ter beschikking wordt gesteld;
• het niet vereist is dat de exploitant de bedden opmaakt;
• bij verblijven van meer dan 7 dagen er om de 7 dagen proper linnen verstrekt moet worden – zo is het voldoende dat bij een verblijf van bijvoorbeeld 14 dagen, bij het begin al twee lakenpakketten ter beschikking worden gesteld;

Aan dat laatste puntje voegt de circulaire nu toe dat het niet voldoende is dat er een wasmachine ter beschikking wordt gesteld.

En om het ontbijt als samenhangende dienst te kunnen beschouwen, moet dit dagelijks verstrekt worden aan alle gasten. Dat mag wel via bijvoorbeeld ontbijtvouchers waarmee de gasten het ontbijt bij een derde kunnen consumeren of afhalen.

De andere inrichtingen dan hotels of motels maar met een soortgelijke functie die de verhuur van een gemeubelde accommodatie voor minder dan drie maanden vrijstellen van btw omdat geen enkele van de kwalitatieve diensten werd verricht, moeten volgens de fiscus daar ook het bewijs van leveren.

Recht op btw-aftrek

In de mate dat de inrichting wordt gebruikt voor vrijgestelde onroerende verhuur in plaats van het met btw belaste verschaffen van gemeubeld logies, heeft de verhuurder geen recht op btw-aftrek. Wordt de inrichting voor beide handelingen gebruikt, dan moet de aftrek worden beperkt. Dat kan op basis van het algemeen verhoudingsgetal. Omdat de wetswijziging halverwege het jaar is ingegaan, aanvaardt de fiscus dat het voorlopig verhoudingsgetal voor 2022 wordt berekend op basis van een raming van de omzet van de tweede jaarhelft (op een realistische en gefundeerde wijze). De historische btw-aftrek (zie verder) wordt in eerste instantie ook vastgesteld op basis van het voorlopig verhoudingsgetal voor 2022.

Ten laatste op 20 april 2023 moet het definitieve verhoudingsgetal voor 2022 vastgesteld worden. Belangrijk is dat dit ook gebeurt op basis van de omzet van tweede jaarhelft (en niet de omzet van het hele jaar 2022). In de btw-aangifte die uiterlijk 20 april 2023 moet worden ingediend, herziet de btw-plichtige de gewone en de historische btw-aftrek die is uitgeoefend op basis van het voorlopig verhoudingsgetal.

De circulaire vermeldt niets over de 10%-tolerantie. Die houdt in dat er geen herziening wordt verricht bij een verschil van minder dan 10% tussen het voorlopig toegepaste en het definitieve verhoudingsgetal (artikel 17, § 1 KB 3). De btw-plichtige is niet verplicht om van deze tolerantie gebruik te maken. Bedraagt voormeld verschil minder dan 10%, dan mag hij toch de btw-aftrek herzien, maar dan moet hij dat ook de vier volgende jaren doen (om te vermijden dat er bij een klein verschil in het voordeel van de btw-plichtige wel wordt herzien, en bij een klein verschil in het voordeel van de fiscus niet). Maar de 10%-tolerantie mag niet toegepast worden als het voorlopige verhoudingsgetal werd berekend op basis van exploitatievooruitzichten (artikel 17, § 2 KB 3).

Uiteraard kunnen de gemengde btw-plichtigen er ook voor kiezen hun btw-aftrek uit te oefenen volgens de methode van het werkelijke gebruik. Daarvoor geldt vanaf 2023 een nieuwe elektronische meldingsplicht (klik hier voor info).

Gedeeltelijke btw-plichtigen verrichten zowel handelingen die binnen als buiten de toepassingssfeer van het Wbtw vallen. In de mate dat zij hun kosten niet gebruiken voor hun economische activiteit, hebben zij geen recht op btw-aftrek. Als bijvoorbeeld een natuurlijke persoon een deel van zijn woning gebruikt voor het geregeld verschaffen van gemeubeld logies aan toeristen, dan zal de verhouding waarin dat gebouw voor de btw-activiteit wordt gebruikt, onder toezicht van de administratie bepaald moeten worden. Hetzelfde geldt dan ook voor een btw-plichtige die zijn appartement aan zee enerzijds zelf gebruikt voor zijn privédoeleinden en anderzijds met btw ter beschikking stelt als gemeubeld logies.

Herziening btw-aftrek

Herzieningen hebben tot doel de precisie van de btw-aftrek te vergroten en zo de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op btw-aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Deze herzieningen kunnen ofwel in het voordeel van de btw-plichtige (meer btw-aftrek dan initieel uitgeoefend), ofwel in het voordeel van de Staat zijn (minder btw-aftrek dan initieel uitgeoefend). Dat principe is verankerd in artikel 185 btw-richtlijn: “De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen.”.

Als een btw-plichtige (deels) handelingen verricht met recht op aftrek en vanaf een bepaald moment enkel nog handelingen verricht die van btw zijn vrijgesteld zonder recht op aftrek, dan moet hij de op de bedrijfsmiddelen oorspronkelijk afgetrokken btw herzien. De herziening moet in dit geval in één keer gebeuren, en dit voor het aantal jaren van de herzieningstermijn dat nog niet verstreken is op het tijdstip dat wordt overgegaan naar het uitsluitend verrichten van handelingen zonder recht op aftrek.

Anderzijds kan een btw-plichtige eerder niet afgetrokken btw in zijn voordeel herzien wanneer hij de betrokken kosten toch gebruikt voor btw-belaste handelingen die recht op aftrek verlenen. Een bijzonder geval hiervan is opgenomen in artikel 21bis KB 3. Deze ‘historische’ btw-aftrek betreft in feite de herziening die de btw-plichtige in zijn voordeel kan doen van de btw geheven van kosten gemaakt voor door artikel 44 Wbtw vrijgestelde handelingen zonder recht op aftrek en waarbij die handelingen vanaf een bepaald moment niet meer onder zo’n vrijstelling vallen (bv. omdat de wet is gewijzigd of omdat de dienstverrichter niet langer aan de vrijstellingsvoorwaarden voldoet). Die historische aftrek is volgens artikel 21bis, § 1, 1° KB 3 van toepassing op de btw geheven van:

• de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden gebruikt of verbruikt op het tijdstip van de wijziging van de btw-regeling;
• de bedrijfsmiddelen die bij die wijziging nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de herzieningstermijn ervan nog niet is verstreken.

Voor de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen voegt de fiscus er in zijn commentaar nog aan toe dat de historische btw-aftrek ook mogelijk is als die goederen en diensten rechtstreeks en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de btw-plichtige verrichte belastbare handeling (die toevoeging dateert al van bij de invoering van de historische btw-aftrek naar aanleiding van de afschaffing van de btw-vrijstelling voor diensten van notarissen en gerechtsdeurwaarders – beslissing nr. E.T. 122.121 dd. 08.03.2012). De fiscus geeft als voorbeeld hiervan twee zeteltjes die bij aankoop elk 600 euro excl. btw hebben gekost, dat is minder dan 1.000 euro per commerciële eenheid (grens waaronder klein materieel niet als bedrijfsmiddel wordt beschouwd). Werd bij aankoop de btw geheven van die zetels niet afgetrokken omdat ze enkel bestemd waren als onderdeel van de vrijgestelde onroerende verhuur, dan kan die btw alsnog gerecupereerd worden als en in de mate dat de zetels nu gebruikt worden voor het met btw belaste verschaffen van gemeubeld logies. Let op, hier is geen sprake van een herzieningstermijn (het gaat niet om een bedrijfsmiddel). Wel telt de gewone vervaltermijn voor het recht op btw-aftrek, dat wil zeggen dat vanaf 2023 die herziening enkel kan op btw die ten vroegste opeisbaar is geworden in 2020. De ‘historische’ btw van 2019 kan nog herzien worden ofwel in een uiterlijk op 31 december 2022 ingediende verbeterende btw-aangifte van november of het derde kwartaal 2022, ofwel via een brief aan het bevoegde btw-kantoor uiterlijk op 31 december 2022 waarbij die historische aftrek vervolgens wordt opgenomen in het rooster 62 van de btw-aangifte van december of het vierde kwartaal 2022.

Daarnaast heeft de btw-plichtige ook recht op de historische btw-aftrek met betrekking tot de bedrijfsmiddelen die nog bestaan op het tijdstip dat de uitgaande handelingen niet meer vrijgesteld zijn door artikel 44 Wbtw. Uiteraard enkel voor zover die goederen op dat moment nog bruikbaar zijn en de herzieningstermijn ervan nog niet is verstreken. Die herziening is gelijk aan de btw die bij aankoop niet kon worden afgetrokken, verminderd met een vijfde of een vijftiende (afhankelijk van de herzieningstermijn) per jaar van de herzieningstermijn dat is verstreken. Voor het jaar waarin de uitgaande handelingen niet langer vrijgesteld zijn door artikel 44 Wbtw moet er geen vermindering met 1/5 of 1/15 doorgevoerd worden.

Om zijn historische btw-aftrek op bedrijfsmiddelen en op de andere goederen en diensten te kunnen uitoefenen, moet de btw-plichtige bepaalde formaliteiten naleven (artikel 21bis KB 3). Zo moet hij bij het team beheer van zijn bevoegd btw-kantoor de volgende documenten indienen:

• een inventaris van de op 1 juli 2022 nog niet gebruikte of verbruikte goederen en diensten;
• een staat van de op dat tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen.

Deze moeten in twee exemplaren opgemaakt worden, waarvan er één bestemd is voor de fiscus. De exemplaren voor de fiscus moeten ingediend worden uiterlijk 20 dagen vóór de uiterste datum voor indiening van de eerste periodieke btw-aangifte waarin het recht op aftrek van de historische btw wordt uitgeoefend.

De historische btw-aftrek blijft beperkt tot het bedrag dat in het rooster 71 van de periodieke btw-aangifte zou staan zonder die aftrek. Als hierdoor die historische btw-aftrek niet volledig uitgeoefend kan worden, moet het saldo overgedragen worden naar de volgende btw-aangifte. En daarin blijft de aftrek van het saldo opnieuw beperkt tot het bedrag dat in het rooster 71 van de periodieke btw-aangifte zou staan zonder die aftrek. De btw-plichtige moet deze werkwijze blijven toepassen tot het volledige bedrag aan historische btw waarop hij recht heeft, is verrekend.

De fiscus staat toe dat als de historische btw-aftrek nog niet volledig uitgeoefend is kunnen worden in de btw-aangiften tot en met november of het derde kwartaal 2023 , het resterende saldo in één keer opgenomen mag worden in de btw-aangifte over december of het vierde kwartaal 2023.

Tot slot verwijst de fiscus ook nog naar de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie (C-378/02 dd. 02.06.2005) waaruit blijkt dat er geen herziening in het voordeel van de btw-plichtige kan worden toegestaan voor de  goederen en de diensten die verkregen werden in een hoedanigheid van niet-belastingplichtige (en voor zover het niet om voorbereidende kosten van een btw-activiteit gaat).

Btw-verplichtingen

In zijn circulaire geeft de fiscus nog algemene informatie over de volgende btw-verplichtingen:

• btw-identificatie;
• gebruik van het btw-nummer;
• periodieke btw-aangifte;
• facturering;
• boekhouding;
• jaarlijkse klantenlisting;
• intracommunautaire opgave;
• schuldenaar van de btw;
• betaling van de btw.

Op de verplichting tot het uitreiken van een rekening of ontvangstbewijs gaat de circulaire niet in.

Inwerkingtreding

De nieuwe regels voor gemeubeld logies zijn in werking getreden op 1 juli 2022. Met ingang van die datum worden de volgende administratieve commentaren ingetrokken:

• Circulaire nr. 17 van 08.08.1994
• Beslissing Btw nr. E.T.88.687 d.d. 06.04.1999
• Beslissing Btw nr. E.T.98.904 d.d. 30.05.2002.

Op boekingen van vóór 1 juli 2022 mogen btw-plichtigen de oude regels nog toepassen, ook als die verblijven na 30 juni 2022 plaatsvinden. De verlenging na 30 juni 2022 van een overeenkomst, wordt beschouwd als een nieuwe overeenkomst waarop de nieuwe regels van toepassing zijn.

Fisconetplus, circulaire 2022/C/199, 21 december 2022