Circulaire nieuwe regels btw-vrijstelling medische verzorging en ziekenhuisverpleging gepubliceerd

Vanaf 1 januari 2022 zijn de regels voor de btw-vrijstelling voor diensten inzake medische verzorging (artikel 44, § 1 Wbtw) en ziekenhuisverpleging (artikel 44, § 2, 1°, a Wbtw) gewijzigd. Er moeten voor de btw-vrijstelling twee voorwaarden vervuld: de personele en de materiële voorwaarde. De fiscus heeft zijn circulaire met betrekking tot deze nieuwe regels gepubliceerd. Er wordt geen uitstel verleend, de nieuwe bepalingen moeten worden toegepast vanaf 1 januari 2022, rekening houdend met de reeds meegedeelde toleranties (klik hier voor meer info). Daarnaast publiceert hij ook een FAQ met de meest essentiële punten en gevolgen van de nieuwe regeling. De minister heeft wel aan zijn administratie gevraagd om voor het jaar 2022, in het kader van een eventueel fiscaal toezicht op de juiste toepassing van de nieuwe btw-regels, een soepele houding aan te nemen in geval van een kennelijk onopzettelijke fout van een beroepsbeoefenaar.

Persoonsvereiste van de btw-vrijstelling medische verzorging
Het nieuwe artikel 44, § 1, 1° Wbtw voorziet in een btw-vrijstelling voor medische verzorging die, in het kader van hun beroep of praktijk, wordt verricht door de beoefenaars van een beroep bedoeld in de wet op de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen van 2015 of in de wet Colla van 1999 (niet-conventionele praktijken).
De beoefenaars van een beroep dat is opgenomen in de wet op de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, worden geacht over de noodzakelijke kwalificaties te beschikken om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om de bescherming van de gezondheid van de patiënten te kunnen garanderen, waardoor de btw-vrijstelling verantwoord is voor de door hen verstrekte medische diensten.
Voor de beoefenaars van een beroep dat is opgenomen in de wet Colla (homeopathie, osteopathie, chiropractie en acupunctuur) is dat niet zomaar het geval. Voor deze beroepen is enkel de toegang tot het beroep van homeopaten wettelijk geregeld. De erkende homeopaten worden dan ook geacht over de noodzakelijke kwalificaties te beschikken om medische verzorging te verstrekken die voor de btw-vrijstelling in aanmerking komt.
Osteopaten, chiropractors en acupuncturisten worden enkel geacht over voormelde kwalificaties te beschikken, en dus aan de persoonsvereiste voor de btw-vrijstelling te voldoen, als ze:

aangesloten zijn bij een door de Raad van State erkende beroepsorganisatie;
voor zover ze niet bij een voormelde beroepsorganisatie aangesloten zijn, voldoen aan de objectieve criteria (met betrekking tot opleiding) die in de circulaire opgenomen zijn.

De andere dan de hiervoor vermelde osteopaten, chiropractors en acupuncturisten die vinden dat ze toch aan de persoonsvereiste voldoen om de btw-vrijstelling voor hun medische diensten te verantwoorden, kunnen voor de toepassing van die btw-vrijstelling een verzoek indienen bij de centrale diensten van de btw op volgend adres: VAT.medcare.exemption@minfin.fed.be.
Maar vanaf 1 januari 2022 is de btw-vrijstelling voor medische verzorging niet langer exclusief voorbehouden aan de gereglementeerde medische en paramedische beroepen. De medische verzorging die wordt verricht door andere dan de hiervoor vermelde beroepen, zal voor de btw-vrijstelling van het nieuwe artikel 44, § 1, 2° Wbtw in aanmerking komen, op voorwaarde dat zij ingevolge een opleiding geacht kunnen worden medische verzorging te verstrekken van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau als dat van de beoefenaars van de gereglementeerde medische en paramedische beroepen (en voor zover ook de materiële voorwaarde, zie verder, is vervuld). Daarvoor moeten zij houder zijn van een certificaat dat werd afgeleverd door een instelling erkend door een bevoegde overheid van het land waar die instelling gevestigd is. Vooraleer zij deze btw-vrijstelling willen toepassen, moeten zij een kennisgeving doen aan de btw-administratie op volgend adres: VAT.medcare.exemption@minfin.fed.be. De specifieke procedure hiervan moet nog in een KB vastgelegd worden, maar met verwijzing naar het nieuwe nog te publiceren artikel 7quater KB 10 stelt de circulaire al dat die kennisgeving de volgende vermeldingen bevatten:

de naam of de maatschappelijke benaming van de beoefenaar;
het adres van de administratieve of maatschappelijke zetel;
een elektronisch adres, met inbegrip van websites en een telefoonnummer;
in voorkomend geval, het btw-identificatienummer bedoeld in artikel 50, van het Wetboek;
de officiële of gebruikelijke benaming van het beroep of de praktijk waarop de verklaring betrekking heeft en een nauwkeurige beschrijving ervan;
de benaming van het certificaat dat werd verkregen met het oog op de uitoefening van het beroep of de praktijk bedoeld in 5°, het jaar waarin het werd uitgereikt en de volledige identificatiegegevens van de instelling die het certificaat heeft uitgereikt;
een samenvatting van het academisch programma dat geleid heeft tot de uitreiking van het in 6° bedoelde certificaat, met inbegrip van een lijst van de gevolgde vakken en het aantal gevolgde lesuren;
elk bijkomend element waaruit de beroepservaring blijkt of de voltooiing van een opleiding die nuttig is voor de uitoefening van het beroep of de praktijk bedoeld in 5°.
 

Materiële voorwaarde van de btw-vrijstelling medische verzorging
Voor beide voormelde groepen (artikel 44, § 1, 1° en 2° Wbtw) is uitdrukkelijk voorzien dat enkel de diensten met een therapeutisch doel van btw zijn vrijgesteld. Deze voorwaarde, die in de wetgeving tot 31 december 2021 niet als algemene voorwaarde is opgenomen, volgt uit de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie dat, bij gebrek aan een definitie ervan in de btw-richtlijn, het begrip ‘medische verzorging’ heeft ingevuld rekening houden met de doelstellingen van de in de btw-richtlijn voorziene vrijstelling. Het moet gaan om diensten die de diagnose, verzorging en, in de mate van het mogelijke, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben. Hoewel de btw-vrijstellingen van artikel 44 Wbtw strikt geïnterpreteerd moeten worden, moet het therapeutische doel van een dienst niet bijzonder strikt worden opgevat. Ook medische diensten met als doel de bescherming, met inbegrip van behoud of herstel, van de gezondheid van de mens vallen onder de vrijstelling. Zo hebben medische diensten die worden verricht voor preventieve doeleinden een therapeutisch doel, zelfs in die gevallen waarin degene die wordt onderzocht of een preventieve medische ingreep ondergaat, geen ziekte of gezondheidsprobleem blijkt te hebben.
Maar of de handeling een therapeutisch doel heeft, is en blijft een feitenkwestie die in principe per individueel geval beoordeeld moet worden. De fiscus voorziet met zijn circulaire in een weerlegbaar vermoeden dat in de volgende vier gevallen een handeling een therapeutisch doel heeft:

ze komt voor in de RIZIV-nomenclatuur;
ze komt voor in de nomenclatuur van de revalidatieverstrekkingen;
ze komt in aanmerking voor tegemoetkoming (terugbetaling) overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen;
ze gebeurt op voorschrift van een arts.

Het gaat wel om een weerlegbaar vermoeden. Het tegenbewijs ervan kan steeds worden geleverd.
Voor handelingen die niet onder dit weerlegbaar vermoeden vallen, maar waar de medische beroepsbeoefenaar van oordeel is dat er toch een therapeutisch doel aanwezig is, moet hij zijn beslissing om de btw-vrijstelling toe te passen motiveren. Dat kan via de inhoud van het patiëntendossier, maar ook met alle bewijsmiddelen van gemeen recht.
Bij esthetische ingrepen en behandelingen geldt er wel een bijzonder regime. Voor de handelingen beoogd in artikel 2 van de wet van 23.05.2013 tot regeling van de vereiste kwalificaties om ingrepen van niet-heelkundige esthetische geneeskunde en esthetische heelkunde uit te voeren, geldt voormeld weerlegbaar vermoeden niet en blijven de regels van toepassing die opgenomen zijn in de beslissing nr. E.T.127.740 dd. 22.03.2016 (afzonderlijk motiveringsdocument) als de beroepsbeoefenaar toch de btw-vrijstelling toepast. Het gaat hier om de volgende handelingen:

niet-heelkundige esthetische geneeskunde: elke niet-heelkundige technische medische ingreep door middel van om het even welk instrument, chemische stof of hulpmiddel met om het even welke energievorm doorheen de huid of de slijmvliezen waarbij, zonder enig therapeutisch of reconstructief doel, vooral beoogd wordt het lichaamsuiterlijk van een patiënt om esthetische redenen te veranderen.
De hulpmiddelen die om het even welke energievorm gebruiken omvatten de hulpmiddelen die een laser van klasse 4 en hoger of fel pulserend licht gebruiken;
esthetische heelkunde : elke heelkundige ingreep waarbij, zonder enig therapeutisch of reconstructief doel, vooral beoogd wordt het lichaamsuiterlijk van een patiënt om esthetische redenen te veranderen;
liposuctie : heelkundige ingreep waarbij vetophopingen worden weggezogen;
lipofilling : heelkundige ingreep waarbij vet wordt ingespoten;
dermabrasie : heelkundige ingreep waarbij de opperhuid of de bovenlagen van de lederhuid wordt afgeschuurd.

Als een beroepsfederatie vindt dat de motiveringsplicht overmatige administratieve lasten tot gevolg heeft, kan ze met de centrale diensten van de btw contact opnemen (aagfisc.exp.tva.btw@minfin.fed.be.) om mogelijks een vereenvoudigde motiveringsplicht overeen te komen.
De fiscus neemt in de circulaire ook een lijst met voorbeelden van handelingen met een therapeutisch doel op, en ook een lijst met voorbeelden van handelingen zonder therapeutisch doel. Die lijsten zijn enkel bij wijze van voorbeeld en zijn dus niet exhaustief.

Hoortoestellen en orthopedische hulpmiddelen
Bij de verkoop door een audicien van aan de specifieke behoeften van de klant aangepaste hoortoestellen en de verkoop door een orthopedisch technoloog van aan de specifieke behoeften van de klant aangepaste orthopedische hulpmiddelen, moet een onderscheid gemaakt worden naargelang het gaat om een goederenlevering, dan wel een dienstverrichting.
Wordt het apparaat of hulpmiddel geïncorporeerd in het lichaam van de patiënt, dan gaat het volgens de fiscus in het geheel om een dienstverrichting. De btw-vrijstelling voor medische verzorging strekt zich dan uit tot de leveringen en herstellingen van die apparaten en hulpmiddelen die gepaard gaan met de verzorging.
Wordt het apparaat of hulpmiddel niet geïncorporeerd in het lichaam, dan stelt de fiscus de volgende 50%-regel voor: bedragen de diensten met betrekking tot het analyseren, aanpassen enzovoort van het apparaat of hulpmiddel minder dan de helft van de prijs, dan gaat het in zijn geheel om een levering (geen vrijstelling voor medische verzorging).
Maar de fiscus erkent dat het steeds om een feitenkwestie gaat. Als er sprake is van één enkele handeling waarvoor bepaald moet worden of het om een goederenlevering of een dienstverrichting gaat, dan moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht, in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen.

Wachtvergoeding
De vergoeding die een (para)medische beroepsbeoefenaar ontvangt om tijdens sportwedstrijden of trainingen stand-by te staan, valt onder de btw-vrijstelling voor medische verzorging, als de handelingen waarvoor men stand-by staat zelf ook een therapeutisch doel hebben.

No show fee
De vergoeding die een zorgverlener aanrekent aan zijn patiënt die zijn afspraak niet tijdig annuleert, kwalificeert als een schadevergoeding. Deze is dus niet onderworpen aan btw.

Ziekenhuisverpleging
Het nieuwe artikel 44, § 2, 1°, a) Wbtw stelt vrij van btw, de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging alsmede de diensten en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen, verricht door ziekenhuizen, psychiatrische inrichtingen, klinieken en dispensaria. Deze vrijstelling geldt niet voor diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel. Ook hier moeten voor de vrijstelling dus een personele en een materiële voorwaarde vervuld zijn.
Aan de personele voorwaarde wijzigt de nieuwe bepaling niets. Betreffende de materiële voorwaarde voorzag de regeling tot 31 december 2021, dat ingrepen en behandelingen met een esthetisch karakter die niet voor terugbetaling in aanmerking kwamen, van deze vrijstelling waren uitgesloten. Naar analogie met het nieuwe artikel 44, § 1 Wbtw, zullen ook hier vanaf 1 januari 2022 alle handelingen zonder therapeutisch doel van de btw-vrijstelling uitgesloten zijn.
Ook de nauw met de vrijgestelde ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende handelingen vallen onder deze btw-vrijstelling. Daarvoor moeten ze wel noodzakelijk of onontbeerlijk zijn voor het bereiken van de therapeutische doelstellingen van de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging. Voorbeelden hiervan zijn onder meer het verstrekken van spijzen en dranken aan ziekenhuispatiënten en het verstrekken van genees- en verbandmiddelen aan ziekenhuispatiënten.
Het tweede lid van het nieuwe artikel 44, § 2, 1°, a) Wbtw sluit namelijk diensten en goederenleveringen van die btw-vrijstelling uit, als ze:

niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;
in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de belasting onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.

Voorbeelden van handelingen die niet onontbeerlijk zijn voor de vrijgestelde ziekenhuisverpleging en de medische verzorging, en dus niet onder deze btw-vrijstelling vallen, zijn onder meer:

de terbeschikkingstelling van internet, een televisie of telefoon tegen betaling in de kamer van een patiënt;
de verkoop van andere dranken dan die welke in de opnamekamer en voor eigen gebruik van de patiënt worden verstrekt;
de terbeschikkingstelling van een parkingplaats tegen betaling aan de patiënten, bezoekers of werknemers van het ziekenhuis.

Oude of nieuwe regels
Om te weten of de oude of de nieuwe regels van toepassing zijn, moet in principe gekeken worden naar het tijdstip van opeisbaarheid (ook als de handeling vrijgesteld zou zijn). In afwijking van dit principe aanvaardt de fiscus dat de regels opgenomen in artikel 44, § 1 en 44, § 2, 1°, a) Wbtw zoals ze van toepassing zijn tot 31 december 2021, van toepassing blijven op:

de ingrepen of behandelingen verricht door medische beroepsbeoefenaars en ziekenhuizen die:

uiterlijk op 31 december 2021 zijn vastgelegd met de patiënt om te worden verricht op een bepaalde datum;
en effectief worden uitgevoerd of afgerond uiterlijk op 30 juni 2022;

dienstprestaties die reeds uiterlijk op 31 december 2021 zijn uitgevoerd (belastbaar feit), maar waarvoor de oorzaak van opeisbaarheid zich voordoet na die datum (bv. ontvangst van de door de particuliere of overheid klant gedane betaling).

Bij erelonen waar het tijdstip van opeisbaarheid zich pas vanaf 1 januari 2022 voordoet (bv. ontvangst van de door de particulier gedane betaling) maar die betrekking hebben op enerzijds handelingen die uiterlijk op 31 december 2021 materieel zijn verricht en anderzijds op handelingen die pas vanaf 01.01.2022 zullen worden verricht, mag het ereloon dat betrekking heeft op de vóór 1 januari 2022 materieel verrichte diensten, de regeling volgen die tot en met 31 december 2021 van toepassing was. De dienstverrichter moet dan wel ten laatste op 28 februari 2022 aan zijn medecontractant een formele, gedetailleerde kostenstaat uitreiken en de prijs moet duidelijk bepaalbaar zijn en toegerekend kunnen worden aan de vóór 1 januari 2022 materieel verrichte diensten.

Vrijstellingsregeling kleine onderneming
Uiteraard kunnen (para)medische beroepsbeoefenaars kiezen voor de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen (artikel 56bis Wbtw) voor zover zij uiteraard aan alle daarvoor geldende voorwaarden voldoen. De omzet die is vrijgesteld door artikel 44, § 1, 1° en 2° en artikel 44, § 2, 1°, a) Wbtw telt niet mee voor de berekening van de € 25.000-drempel.
In zijn FAQ stelt de fiscus expliciet dat die drempel wordt beoordeeld per btw-plichtige (per btw-nummer).

Btw-registratie
Btw-plichtigen die door de wijziging van de regels voor de btw-vrijstelling voor medische diensten een formulier e604A of e604B moeten indienen, krijgen tijd tot 31 januari 2022 om dit te doen. De registratie (e604A) of de wijzigingen aan de btw-identificatie (e604B) zullen doorgevoerd worden met uitwerking op 1 januari 2022.

Eerste btw-aangifte
Btw-plichtigen die door de wijziging van de regels voor de btw-vrijstelling voor medische diensten voor de eerste keer de periodieke btw-kwartaalaangifte moeten indienen, kunnen hun handelingen van het eerste kwartaal mee opnemen in de btw-aangifte voor het tweede kwartaal. Ze moeten wel voor het eerste kwartaal een nihilaangifte indienen tegen de normale deadline (20.04.2022).
Gaat het om een maandaangever, dan kan hij de handelingen van januari, februari en maart 2022 opnemen in zijn btw-aangifte van april 2022 die uiterlijk 20 mei 2022 moet worden ingediend. Ook hier moet de btw-plichtige voor de maanden januari, februari en maart 2022 nihilaangiftes indienen tegen de normale deadlines (respectievelijk 20.02.2022, 20.03.2022 en 20.04.2022). Hij mag ook de handelingen van januari en februari 2022 mee opnemen in de aangifte van maart 2022 of de handelingen van januari 2022 mee opnemen in de aangifte van februari 2022. Maar de tolerantie kan slechts eenmalig toegepast worden, daarna moeten de gewone regels nageleefd worden.

Andere btw-verplichtingen
Naast de btw-registratieplicht en de indieningsplicht van de periodieke btw-aangifte, overloopt en bespreekt de fiscus de volgende btw-verplichtingen waarmee de beoefenaars van (para)medische beroepen geconfronteerd kunnen worden:

gebruik van het btw-identificatienummer;
facturering;
boekhouding (boek voor inkomende facturen, boek voor uitgaande facturen, dagboek van ontvangsten per bedrijfszetel en in voorkomend geval, een centralisatiedagboek);
jaarlijkse opgave van de handelingen met afnemers-belastingplichtigen (klantenlisting);
opgave van de intracommunautaire handelingen.

Herziening in het voordeel van de fiscus
Btw-plichtigen die handelingen verrichten die voor 1 januari 2022 aan btw onderworpen zijn, maar vanaf 1 januari 2022 van btw vrijgesteld zullen zijn, zullen meestal door deze bestemmingswijziging de btw die ze voor 1 januari 2022 hebben afgetrokken, (deels) moeten terugstorten aan de fiscus. Die herziening heeft betrekking op:

de bedrijfsmiddelen waarvan de herzieningstermijn nog is niet is verstreken op het tijdstip waarop de bestemmingswijziging zich voordoet die de herziening veroorzaakt en die op dat tijdstip nog bestaan en bruikbaar zijn (herziening in verhouding tot de nog niet verstreken jaren van de herzieningstermijn –  5, 15 of 25 jaar);
de op voormeld tijdstip nog niet vervreemde andere roerende goederen dan bedrijfsmiddelen, en de op dat tijdstip nog niet gebruikte diensten.

Voor de andere goederen dan bedrijfsmiddelen en de niet verbruikte diensten moet die herziening altijd ineens gebeuren. Ze moet opgenomen worden in de btw-aangifte die betrekking heeft op de periode waarin die bestemmingswijziging zicht heeft voorgedaan. Als de btw-plichtige door de bestemmingswijziging geen enkel recht op btw-aftrek meer zal hebben (volledig vrijgestelde btw-plichtige artikel 44 Wbtw), dan moet hij die herziening opnemen in zijn laatste btw-aangifte die hij moet indienen.
Voor de herziening op de bedrijfsmiddelen moet een onderscheid gemaakt worden tussen de situatie waarin het bedrijfsmiddel nog uitsluitend gebruikt zal worden voor handelingen die geen recht op btw-aftrek verlenen (vrijstelling artikel 44 Wbtw, vrijstelling kleine onderneming, de combinatie van beide …) en die waarin het bedrijfsmiddel nog deels gebruikt wordt voor handelingen die recht op btw-aftrek geven.
In het laatste geval moet zolang de herzieningstermijn loopt, de btw-plichtige voor elk jaar van de herzieningstermijn, het bedrag van de te herziene btw als volgt vaststellen:

in functie van de toepasselijke herzieningstermijn, een vijfde, een vijftiende of een vijfentwintigste van de oorspronkelijk op de aankoop verschuldigde btw;
vermenigvuldigd met het verschil tussen het bij de oorspronkelijke btw-aftrek definitief toegepaste aftrekpercentage en het aftrekpercentage waarop hij in het betrokken jaar recht heeft.

Voor elk jaar waarvoor de btw-plichtige deze herziening moet doen, neemt hij deze op in zijn btw-aangifte die hij moet indienen in de maand april (aangifte maart of eerste kwartaal) van het jaar volgend op het jaar waarop de herziening betrekking heeft.
Als het bedrijfsmiddel enkel nog gebruikt zal worden voor handelingen zonder recht op btw-aftrek, dan moet de btw-plichtige in principe de herziening ineens voor het volledige bedrag verrichten, en dit voor het jaar waarin de bestemmingswijziging zich voordoet en de nog te lopen jaren van de herzieningstermijn. Hij moet deze herziening opnemen in de btw-aangifte die betrekking heeft op de periode waarin die bestemmingswijziging zicht heeft voorgedaan. Maar omdat deze herziening, naargelang de omvang van de gedane investeringen, voor de btw-plichtige een zware financiële impact kan hebben, heeft de fiscus beslist dat als deze herziening voortvloeit uit de wijziging van artikel 44, § 1 of § 2, 1°, a) Wbtw, dan mag ze ook gespreid worden over de resterende jaren van de herzieningstermijn. Als de btw-plichtige deze herziening jaarlijks wil doen maar niet langer periodieke btw-aangiften moet indienen, dan moet hij het team beheer van zijn controlekantoor hiervan op de hoogte brengen. Gedurende de resterende looptijd van de herzieningstermijn moet hij jaarlijks spontaan de afgetrokken btw herzien. De fiscus zal deze procedure nog verder moeten verduidelijken.

Herziening in het voordeel van de btw-plichtige
De btw op kosten die een btw-plichtige gebruikt voor het verrichten van handelingen die van btw zijn vrijgesteld door artikel 44, § 1 of § 2, 1°, a) Wbtw, is niet aftrekbaar. Als diezelfde handelingen na een wijziging van artikel 44, § 1 of § 2, 1°, a) Wbtw niet meer vrijgesteld zijn, en dus recht op aftrek verlenen, dan kan de btw-plichtige de oorspronkelijk niet afgetrokken btw alsnog (deels) recupereren. Dit wordt de historische btw-aftrek genoemd die via een herziening in het voordeel van de btw-plichtige wordt uitgeoefend.
Ook deze herziening heeft betrekking op:

de bedrijfsmiddelen waarvan de herzieningstermijn op 1 januari 2022 nog niet is verstreken en die op dat tijdstip nog bestaan en bruikbaar zijn (herziening in verhouding tot de nog niet verstreken jaren van de herzieningstermijn –  5, 15 of 25 jaar);
de op 1 januari 2022 nog niet vervreemde andere roerende goederen dan bedrijfsmiddelen, en de op dat tijdstip nog niet gebruikte diensten.

De historische btw-aftrek op andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen die op 1 januari 2022 ontstaat, kan gelet op de driejarige vervaltermijn voor het recht op btw-aftrek, enkel toegepast worden op de btw die vanaf 01.01.2019 opeisbaar is geworden (voor btw van 2018 en daarvoor is het recht op aftrek op 1 januari 2022 reeds vervallen). De btw-plichtige kan in feite kiezen in welke btw-aangifte hij zijn historische btw-aftrek opneemt, maar hij moet daarbij wel rekening houden met de driejarige vervaltermijn van het recht op btw-aftrek. Zo kan hij zijn historische aftrek van btw die in 2019 opeisbaar is geworden, maar uitoefenen tot eind 2022 (in principe ten laatste in de btw-aangifte voor het derde kwartaal of de maand november 2022).
Voor bedrijfsmiddelen is voor elk jaar van de herzieningstermijn dat al verstreken is vóór 1 januari  2022, één vijfde of één vijftiende (naargelang de herzieningstermijn) van de niet afgetrokken btw verloren. De rest kan worden herzien. Hierbij moet de btw-plichtige rekening houden met zijn verhoudingsgetal als hij gemengde btw-plichtige is geworden. De fiscus aanvaardt in dit geval dat de historische btw-aftrek berekend wordt op basis van een voorlopig verhoudingsgetal dat is vastgesteld op basis van de vermoedelijke omzet voor 2022 (geraamde belaste en vrijgestelde omzet). Begin 2023 kan de btw-plichtige dan zijn definitief verhoudingsgetal voor het jaar 2022 bepalen en, voor zover het verschilt van het geraamde voorlopige verhoudingsgetal, de op basis van de prognose uitgeoefende historische btw-aftrek regulariseren. Die rechtzetting (in plus of in min) moet de btw-plichtige opnemen in zijn btw-aangifte die hij uiterlijk 20 april 2023 moet indienen (hier mag geen gebruik gemaakt worden van de regel dat als het verschil tussen het voorlopig en definitief verhoudingsgetal minder bedraagt dan 10%-punten, er geen regularisatie moet worden verricht).
Belangrijk voor elke herziening van btw op bedrijfsmiddelen, is de bepaling van het tijdstip waarop de herzieningstermijn aanvangt. Doordat die regels het afgelopen decennia ook meermaals aangepast werden, moeten verschillende situaties onderscheiden worden.
Vanaf 1 januari 2019 is de algemene regel dat voor alle bedrijfsmiddelen de herzieningstermijn begint te lopen op 1 januari van het jaar van ingebruikname van dat bedrijfsmiddel.
Maar gaat het om een ander dan een onroerend bedrijfsmiddel waarop vóór 1 januari 2019 al voor het eerst recht op btw-aftrek is ontstaan, dan blijven de oude regels van toepassing: de herzieningstermijn start dan op 1 januari van het jaar waarin het recht op btw-aftrek is ontstaan. Tenzij de btw-plichtige aan de fiscus een vergunning had gevraagd om toch 1 januari van het jaar van de ingebruikname ervan als uitgangspunt te nemen. Een btw-plichtige die tot 31 december 2021 volledig van btw is vrijgesteld zonder recht op btw-aftrek, heeft tot aan die datum geen enkele reden gehad om die vergunning aan te vragen. Daarom aanvaardt de fiscus dat voor de historische btw-aftrek die volgt uit de wijziging van artikel 44, § 1 en § 2, 1°, a) Wbtw, de btw-plichtige alsnog die vergunning kan vragen aan zijn bevoegd btw-kantoor (die aanvraag moet samen met de inventaris/staat van bedrijfsmiddelen, zie verder, ingediend worden).
De voormelde algemene regel voor alle bedrijfsmiddelen was in feite al de algemene regel voor de onroerende bedrijfsmiddelen die vanaf 1 januari 2012 in gebruik zijn genomen. Hiervoor start de herzieningstermijn steeds op 1 januari van het jaar van de ingebruikname ervan.
Voor de onroerende bedrijfsmiddelen die al vóór 1 januari 2012 in gebruik werden genomen, vangt de herzieningstermijn in principe aan op 1 januari van het jaar waarin de btw-aftrek is ontstaan. Maar de btw-plichtige kon ook hier een vergunning vragen aan de fiscus om 1 januari van het jaar van de ingebruikname ervan als uitgangspunt te nemen. Een btw-plichtige die tot 31 december 2021 volledig van btw is vrijgesteld zonder recht op btw-aftrek, heeft tot aan die datum geen enkele reden gehad om die vergunning aan te vragen. Daarom aanvaardt de fiscus dat voor de historische btw-aftrek die volgt uit de wijziging van artikel 44, § 1 en § 2, 1°, a) Wbtw, de btw-plichtige alsnog die vergunning kan vragen aan zijn bevoegd btw-kantoor (die aanvraag moet samen met de inventaris/staat van bedrijfsmiddelen, zie verder, ingediend worden).
Om zijn historische btw-aftrek op bedrijfsmiddelen en op de andere goederen en diensten te kunnen uitoefenen, moet de btw-plichtige bepaalde formaliteiten naleven (artikel 21bis KB 3). Zo moet hij bij het team beheer van zijn bevoegd btw-kantoor de volgende documenten indienen:

een inventaris van de op 1 januari 2022 nog niet gebruikte of verbruikte goederen en diensten;
een staat van de op dat tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen (rekening houdend of voormelde vergunning al of niet word aangevraagd).

Deze moeten in twee exemplaren opgemaakt worden, waarvan er één bestemd is voor de fiscus. Die stelt trouwens in zijn circulaire de deadline voor de indiening ervan op 30 juni 2022. In elk geval mag de btw-plichtige zijn historische btw-aftrek ten vroegste opnemen in de eerst in te dienen periodieke btw-aangifte volgend op de indiening van de inventaris/staat van bedrijfsmiddelen. De historische btw-aftrek blijft beperkt tot het bedrag dat in het rooster 71 van de periodieke btw-aangifte zou staan zonder die aftrek. Als hierdoor die historische btw-aftrek niet volledig uitgeoefend kan worden, moet het saldo overgedragen worden naar de volgende btw-aangifte. En daarin blijft de aftrek van het saldo opnieuw beperkt tot het bedrag dat in het rooster 71 van de periodieke btw-aangifte zou staan zonder die aftrek. De btw-plichtige moet deze werkwijze blijven toepassen tot het volledige bedrag aan historische btw waarop hij recht heeft, is verrekend. In tegenstelling tot bij de historische btw-aftrek voor gebouwen waarbij de verhuur optioneel aan btw is onderworpen, voorziet de fiscus deze keer niet in de mogelijkheid om het resterende saldo van de historische btw-aftrek ineens te recupereren in de btw-aangifte van december of het vierde kwartaal 2022, ook al is het bedrag in het rooster 71 daarvoor niet voldoende.

Fisconetplus, circulaire 2021/C/114, 20 december 2021
FOD Financiën, FAQ, december 2021