Btw-plicht voor vzw die door overheid gesubsidieerde opleidingen organiseert

Een Letse vereniging zonder winstoogmerk sluit twee overeenkomsten met het centraal bureau voor financiën en contracten (CFLA) over de uitvoering van twee door het Europees Fonds voor regionale ontwikkeling (EFRO) gefinancierde opleidingsprojecten. Een voor de opleiding van specialisten op het gebied van informatie- en communicatietechnologie (ICT-project) en een voor de opleiding van micro-ondernemers en kleine ondernemers (MKO-project).

Voor de opleidingen doet de vereniging beroep op externe opleidingsverstrekkers (die al dan niet aan bepaalde opgelegde criteria moeten voldoen). Die onderaannemers factureren de opleidingen aan de vereniging die deze doorfactureert aan de begunstigden van de opleiding. Eens de opleiding is voltooid, dient de vereniging een rapportering van het project in waarna ze de financiële uit het Europese Fonds betaald krijgt door het CFLA. De steun moet de vereniging doorstorten aan de begunstigde.

Voor de ICT-opleiding zijn de facturerings- en betalingsstromen chronologisch als volgt:

• een factuur inclusief btw  voor de volledige opleiding van de vereniging aan de begunstigde van de opleiding;
• de betaling van deze factuur door de begunstigde aan de vereniging;
• na de opleiding een factuur inclusief btw van de opleidingsverstrekker aan de vereniging;
• de betaling van deze factuur door de vereniging aan de opleidingsverstrekkers;
• indienen door de verenging van een rapport over het project bij het CFLA;
• de betaling van 30% tot 70% van de prijs exclusief btw als steun door het CFLA aan de vereniging;
• doorstorting van deze steun door de vereniging aan de begunstigde;
• factuur inclusief btw van de vereniging aan de begunstigde voor 5% tot 10% van voormeld steunbedrag;
• betaling door de begunstigde van deze factuur.

Voor de MKO-projecten zijn de facturerings- en betalingsstromen chronologisch als volgt:

• betaling door begunstigde van 30% van de prijs inclusief btw van de opleiding;
• factuur van de vereniging aan de opleidingsverstrekker voor 30% van de prijs inclusief btw van de opleiding;
• betaling door de opleidingsverstrekker van deze factuur aan de vereniging;
• na de opleiding een factuur van de opleidingsverstrekker aan de vereniging voor de volledige prijs inclusief btw van de opleiding;
• de betaling van deze factuur door de vereniging aan de opleidingsverstrekker;
• indienen door de verenging van een rapport over het project bij het CFLA;
• de betaling van 70% van de prijs exclusief btw als steun door het CFLA aan de vereniging.

De vereniging beschouwt zich voor deze activiteiten als een btw-plichtige met recht op aftrek en recupereert de btw die de opleidingsverstrekkers voor hun diensten aan de vereniging hebben aangerekend. De Letse fiscus ziet dit anders en twijfelt over de btw-plicht van de vereniging.

Diensten ten bezwarende titel

Om btw-plichtige te zijn, moeten er eerst en vooral goederenleveringen of diensten ten bezwarende titel verricht worden. Is dat het geval als een vereniging zonder winstoogmerk aan derden uitbestede opleidingen factureert waarvoor ze uit Europese fondsen subsidies ontvangt die tot 70 % van het totaalbedrag van deze prestaties bedragen?

Het Hof heeft al geoordeeld dat om van een dienst ‘ten bezwarende titel’ te kunnen spreken, er een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de verrichte dienst en een werkelijk door de btw-plichtige ontvangen tegenprestatie. Dat is het geval als er tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst.

Dat deze tegenprestatie niet van de ontvanger maar van een derde afkomstig mag zijn, blijkt uit de tekst van artikel 73 btw-richtlijn waarbij de door derden betaalde vergoedingen tot de maatstaf van heffing kunnen behoren. Dat de opleidingsdiensten grotendeels worden gefinancierd via subsidies belet dus niet dat het om ten bezwarende titel verrichte diensten kan gaan.

Voor de kwalificatie als ‘ten bezwarende titel’ is het niet relevant of de handeling wordt verricht tegen een prijs die hoger of lager is dan de kostprijs, en dus tegen een hogere of lagere prijs dan de normale marktprijs. Dit heeft geen enkele invloed op het al dan niet rechtstreeks verband tussen de dienstverrichting en de tegenprestatie.

Omdat de vereniging de opleidingsdiensten ook in eigen naam en voor eigen rekening verstrekt, wat de nationale rechter moet verifiëren, vormen de door haar gefactureerde opleidingen die in essentie aan derden zijn uitbesteed en waarvoor is geprofiteerd van subsidies afkomstig uit Europese fondsen die tot 70% van het totaalbedrag van deze prestaties kunnen bedragen, diensten die ten bezwarende titel zijn verricht.

Economische activiteit

Als er sprake is van een belastbare handeling, dan moet ze om aan btw onderworpen te zijn, verricht worden in de uitoefening van een economische activiteit. Daarover heeft al geoordeeld dat:

• het verrichten van goederenleveringen en/of diensten ten bezwarende titel op zich niet voldoende is om van een economische activiteit te spreken;
• dat begrip een zeer ruime toepassing kent;
• dat het een objectief begrip is in die zin dat:
  • de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan;
  • als de rechtsvorm slechts bijkomstig een economische activiteit op commerciële basis toelaat, dit geen invloed heeft op het bestaan van een economische activiteit;
  • de wijze van financiering ervan irrelevant is, dus ook als het gaat om overheidssubsidies;
  • alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt onderzocht moeten worden: per geval moet een beoordeling worden verricht tegen de achtergrond van hetgeen de typische gedraging zou zijn van een ondernemer die op het betrokken gebied actief is.

Uit dit laatste punt volgt dat moet worden beoordeeld of de vereniging haar activiteiten verricht zoals een onderneming die zich bezighoudt met de organisatie en het verstrekken van opleidingen. Dat ze met haar handelingen geen winst nastreeft, correspondeert inderdaad niet met het typische gedrag van zo’n ondernemer, namelijk streven naar een winstgevende onderneming.

Maar die vaststelling op zich is niet voldoende om te stellen dat er geen economische activiteit is. Uit de bewoordingen van artikel 9, lid 1 btw-richtlijn blijkt heel duidelijk dat het resultaat van de activiteit van geen invloed is om van een btw-plichtige te kunnen spreken.

Los van het financieel oogmerk gedraagt de vereniging zich volgens het Hof als  een onderneming die opleidingen organiseert en verzorgt:

• zij zoekt projecten, klanten en opleiders bij wie zij diensten inkoopt op basis van onderaanneming;
• zij laat een deel van de prijs door de begunstigden van de opleidingsdiensten betalen;
• zij evalueert het kennisniveau van de deelnemers en verzamelt hun commentaar over de opleiding (een typisch kwaliteitsonderzoek)
• zij beschikt over eigen personeel voor de organisatie van haar projecten;
• onderaanneming is in de economie een gangbare constructie.

Het is inderdaad zo dat de overheidssubsidies waaruit een groot deel van de vereniging haar financiering afkomstig is, onzekerheid met zich meebrengt over haar economische levensvatbaarheid. Maar deze subsidies en het te verwachten bedrag ervan zijn hoe dan ook factoren op basis waarvan de vereniging haar werkplan opstelt en klanten zoekt.

Voor het Hof is het dan ook duidelijk dat de vereniging een btw-plichtige is die een economische activiteit uitoefent, zodat de door haar gefactureerde opleidingsdiensten binnen de btw-sfeer vallen.

Dictum van het Hof

1. Artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat door een vereniging zonder winstoogmerk gefactureerde opleidingen die in essentie aan derden zijn onderaanbesteed en waarvoor is geprofiteerd van subsidies afkomstig uit Europese fondsen die tot 70 % van het totaalbedrag van deze prestaties kunnen bedragen, diensten vormen die onder bezwarende titel zijn verricht, en dat artikel 28 van deze richtlijn daarbij niet van toepassing is indien er geen uitdrukkelijke lastgevingsovereenkomst is gesloten op grond waarvan kan worden vastgesteld dat diensten door een belastingplichtige in eigen naam en voor rekening van een ander zijn verricht.
2. Artikel 73 van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat de subsidies die een Europees fonds voor een concrete dienst aan de aanbieder van die dienst verstrekt overeenkomstig die bepaling, als een betaling ontvangen van een derde, binnen de maatstaf van heffing vallen.
3. Artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat de hoedanigheid van vereniging zonder winstoogmerk er niet aan in de weg staat dat een entiteit, na een analyse waarbij rekening wordt gehouden met alle omstandigheden van haar activiteit en met name met het feit dat deze activiteit vergelijkbaar is met de typische gedraging van een marktdeelnemer uit dezelfde sector, kan worden beschouwd als een belastingplichtige die een economische activiteit in de zin van die bepaling uitoefent.

HvJ, C-87/23, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, 4 juli 2024