Bijgewerkte regels voor btw-vrijstelling zee- en binnenschepen

Artikel 42, § 1, Wbtw voorzag in een vrijstelling voor bepaalde handelingen met betrekking tot onder meer zeeschepen. Dat artikel is de omzetting van artikel 148, punten a) tot d) van de btw-richtlijn, dat onder meer in een btw-vrijstelling voorziet voor de schepen voor de vaart op volle zee waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt of die worden gebruikt voor de uitoefening van een industriële, handels- of visserijactiviteit. Voor die vrijstelling telt volgens de btw-richtlijn het werkelijk gebruik op volle zee, en niet louter de materiële kenmerken van het schip.
Met de wet van 29 november 2017 bracht de wetgever artikel 42, § 1 Wbtw in overeenstemming met de btw-richtlijn. En in zijn circulaire nr. 20 dd. 12.02.2018 verduidelijkte de fiscus dat het concept ‘volle zee’, overeenkomstig de richtsnoeren van het 103debtw-comité, betrekking heeft op elk gedeelte van de zee buiten de territoriale wateren van een land dat zich verder bevindt dan ten hoogste 12 zeemijlen te rekenen vanaf basislijnen die bepaald zijn in overeenstemming met het internationaal recht van de zee.
Over de impact van deze wijzigingen op de betrokken sectoren startte de fiscus met hen besprekingen op die moesten leiden tot een nieuwe circulaire over deze vrijstelling. In afwachting van de publicatie daarvan, aanvaardde de fiscus dat voorlopig nog de oude bepalingen toegepast mochten worden.
Die nieuwe administratieve commentaar is nu gepubliceerd in de circulaire nr. 44 van 29 mei 2019, die de circulaire nr. 24 van 29 augustus 1978 aanpast aan de nieuwe wetgeving en de ontwikkelingen in de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie over de vrijstellingen met betrekking tot schepen.

Overzicht van de schepen die voor vrijstelling in aanmerking komen

1
42, § 1, 1° a) Wbtw
schepen voor de vaart op volle zee waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt of die worden gebruikt voor de uitoefening van een industriële, handels- of visserijactiviteit

2
42, § 1, 1° b) Wbtw
reddingsboten en -schepen voor hulpverlening op zee en schepen voor de kustvisserij

3
42, § 1, 1° c) Wbtw
oorlogsschepen

4
42, § 1, 1° d) Wbtw
binnenschepen bestemd voor de binnenlandse commerciële vaart​

Overzicht van de vrijstellingen

​​Handeling
​Soort vaartuig
(zie tabel hiervoor)
Vrijstellingsartikel

Levering van een schip
 
1, 2, 3 en 4
42, § 1, 1° Wbtw
 

Levering van voorwerpen voor inlijving in of exploitatie van vaartuigen aan de bouwers, eigenaars en gebruikers ervan
1, 2, 3 en 4
42, § 1, 2° Wbtw
 

De bouw, de verbouwing, de herstelling, het onderhoud, de verhuur of de bevrachting van vaartuigen
1, 2, 3 en 4
42, § 1, 3° Wbtw
 

De bouw, de verbouwing, de herstelling, het onderhoud, de verhuur of de bevrachting van voorwerpen voor inlijving in of exploitatie van vaartuigen
1, 2, 3 en 4
42, § 1, 3° Wbtw
 

Levering van goederen bestemd voor de bevoorrading van vaartuigen aan de eigenaars of gebruikers ervan
1, 2, en 3*
42, § 1, 4° Wbtw
 

Diensten (andere dan de bouw, de verbouwing, de herstelling, het onderhoud, de verhuur of de bevrachting) voor de rechtstreekse behoeften van vaartuigen en hun lading
1 en 2
 

* niet voor boordprovisie voor vaartuigen gebruikt voor kustvisserij en voor oorlogsschepen beperkt tot de bevoorrading van goederen die vallen onder de GN-Code 89061000, aan schepen die het land verlaten met als bestemming een haven of ankerplaats in het buitenland

Schip voor de vaart op volle zee
Een schip wordt geacht gebruikt te worden voor de vaart op volle zee als het voor minstens 70 % wordt gebruikt op volle zee. De fiscus gaat ervan dat dit steeds het geval is voor schepen die voorzien zijn van een IMO-nummer (afgeleverd onder de voorwaarden van de International Maritime Organization). Voor de met een IMO-nummer in het Belgische register der zeeschepen ingeschreven schepen waarvoor twijfel zou ontstaan over dit gebruik, zal men moeten aantonen dat het schip aan de 70 %-drempel voldoet.
Om met deze vrijstelling handelingen te kunnen afnemen, zullen eigenaars van schepen die geen IMO-nummer hebben, aan hun leverancier of dienstverrichter de nodige informatie moeten verstrekken waaruit blijkt dat het schip wordt gebruikt voor de vaart op volle zee (bv. zeebrief of omschrijving van de werkelijk uitgeoefende activiteit van het desbetreffende schip)

Berekeningswijze 70%-drempel
Of een schip aan voormelde 70%-drempel (gebruik op volle zee) voldoet, moet beoordeeld worden op basis van het kalenderjaar dat voorafgaat een het jaar waarin en de vrijstelling wil toepassen. In bijzondere omstandigheden kan die periode uitgebreid worden naar vijf jaar (bv. tijdelijk buiten gebruik wegens herstelling, onderhoud of verminderde activiteiten).
Men kan op drie manieren aantonen dat het schip in die referentieperiode aan de 70%-drempel voldoet:

aantal trajecten:

een traject is een reis tussen twee zeehavens (vanuit zee te bereiken havengebieden die zijn ingericht voor het aanleggen van schepen voor de vaart op volle zee) – vertrek- aan aankomsthaven kunnen dezelfde zijn als het bijvoorbeeld gaat om een schip dat uitvaart naar boor- of werkeilanden op volle zee;
elk traject afgelegd buiten de Belgische territoriale wateren telt als een traject op volle zee;
minstens 70% van de trajecten van het schip zijn trajecten op volle zee;

afgelegde afstanden:

het schip heeft minstens 70 % van zijn totaal gevaren afstand afgelegd op volle zee;

tijd:

het schip heeft minstens:

70 % van de vaartijd op volle zee gevaren, of;
70 % van de operationele tijd op volle zee doorgebracht.

Schepen voor kustvisserij
De schepen die gebruikt worden voor kustvisserij waren van btw vrijgesteld als zeeschip onder artikel 42, § 1, 1ste lid, a) Wbtw. Omdat die vrijstelling door de wetswijziging enkel nog geldt als die zeeschepen worden gebruik op volle zee, werden de schepen voor kustvisserij mee opgenomen onder artikel 42, § 1, 1ste lid, b) Wbtw. Die schepen moeten dus niet voldoen aan voormelde 70%-regel. Artikel 42, § 1, 1ste lid, b) Wbtw voorziet in een btw-vrijstelling voor de volgende schepen:

reddingsboten en -schepen voor hulpverlening op zee;
schepen voor de kustvisserij, daaronder begrepen de schepen bestemd voor de garnalen-, mosselen- en kokkelsvisserij.

Schepen voor de binnenvaart
De btw-vrijstelling voor schepen voor de binnenvaart beperkt zich tot de vaartuigen die uitsluitend bezoldigd vervoer van personen of van goederen verrichten. De fiscus verduidelijkt nu dat die vrijstelling ook betrekking heeft op schepen gebruikt voor de estuaire vaart binnen de 5 zeemijl uit de kust (versterkte binnenschepen die op de Noordzee varen). Deze schepen verzorgen onder meer de verbinding tussen de kusthavens en de andere havens en het binnenvaartnetwerk.

Bunkeren
De vrijstelling van artikel 42, § 1, 4° Wbtw voor de levering van goederen bestemd voor de bevoorrading van schepen, geldt enkel als de leverancier deze goederen levert aan de eigenaars of de gebruikers van en de goederen bestemd zijn voor de in artikel 42, § 1, eerste lid, 1°, a, b en c Wbtw omschreven schepen. Staat die definitieve bestemming niet vast of kan ze niet worden aangetoond op het ogenblik van de levering, dan mag de vrijstelling niet toegepast worden. 
Om die bestemming aan te tonen kan men gebruik maken van een document dat verschillende namen kan hebben zoals bestelbon, delivery note, delivery receipt, orderform, orderbevestiging, enzovoort.
De fiscus zal zo’n document als verantwoordingsstuk voor de bestemming aanvaarden, als het de volgende vermeldingen bevat:

naam, adres en btw-nummer leverancier;
naam, adres en in voorkomend geval het btw-nummer van de afnemer (eigenaar, gebruiker of opdrachtgever);
naam en IMO-code van het schip;
datum handeling;
omschrijving van de goederen en de geleverde hoeveelheid;
ontvangstbevestiging van de goederen door een verantwoordelijke van het schip
verklaring op erewoord dat het schip uitsluitend bestemd is voor commerciële activiteiten en hoofdzakelijk wordt gebruikt voor de vaart op volle zee en (niet vereist als het gaat om reddingsboten en -schepen en schepen voor de kustvisserij).

Ook leveringen van goederen bestemd voor de bevoorrading van oorlogsschepen komen voor deze vrijstelling in aanmerking, maar dan moet het schip het land verlaten met als bestemming een haven of een ankerplaats in het buitenland. Op voormeld document moet in dat geval ook die plaats van bestemming voorkomen.
De circulaire brengt het administratieve standpunt in het geval van een kettingverkoop in lijn met de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie dat in de zaak Fast Bunkering, die de brandstof zelf rechtstreeks laadde in de tank van het schip, maar daarvoor factureerde aan een op eigen naam handelende tussenpersoon, besliste dat deze vrijstelling:

in beginsel niet van toepassing is op leveringen van voor de bevoorrading bestemde goederen aan in eigen naam handelende tussenpersonen, ook al is op de datum van de levering de eindbestemming van de goederen bekend;
toch van toepassing is als op het moment dat de leverancier de eigendom van de goederen overdraagt aan de tussenpersoon, de exploitanten van de schepen al feitelijk als een eigenaar over die goederen kunnen beschikken (de levering aan de tussenpersoon gebeurt pas als de brandstof al in de tank van het schip zit);

De fiscus aanvaardt nu ook de vrijstelling voor de levering van vaste, vloeibare en gasvormige brandstoffen en smeermiddelen door een in de verkoopketen eerdere betrokken leverancier (de bunkeraar), als die leverancier:

deze goederen rechtstreeks laadt in de tank van het betrokken schip (of ze naast het schip plaatst om door hemzelf, of door de eigenaar of gebruiker van het schip, onmiddellijk aan boord te worden gebracht);
de eigendom van die goederen pas overdraagt aan een tussenpersoon in die verkoopketen, als de eigenaar of gebruiker van het schip de macht heeft verkregen om feitelijk als eigenaar over die goederen te beschikken.

Laden en lossen van een schip voor de vaart op volle zee
De vrijstelling van artikel 42, § 1, 5° Wbtw voor diensten (andere dan de bouw, de verbouwing, de herstelling, het onderhoud, de verhuur of de bevrachting) die worden verricht voor de rechtstreekse behoeften van in de in artikel 42, § 1, 1° onder a en b bedoelde vaartuigen en hun lading, steunt volgens de fiscus op de aard en de bestemming van de diensten. Die vrijstelling is enkel van toepassing als de dienst:

inherent is aan de scheepvaart: hij moet noodzakelijk zijn voor de exploitatie van het schip of zijn lading;
verricht wordt aan een schip of zijn lading, wat een directe relatie veronderstelt.

Wat het laden en lossen van een schip voor de vaart op volle zee betreft, implementeert deze circulaire de rechtspraak van het Hof van Justitie in zaak Oy (C-33/16 dd. 04.05.2017). De vrijstelling is niet alleen van toepassing als de persoon die de goederen van of aan boord brengt, handelt in opdracht van de eigenaar of de gebruiker van het schip, maar ook als die persoon zijn dienst verricht voor eenieder die opdracht geeft om de goederen van boord te halen of aan boord te brengen.
Daarentegen is de vrijstelling niet van toepassing voor de diensten met betrekking tot de goederen vanaf het ogenblik dat ze na het lossen de kade naast het schip hebben verlaten of vooraleer ze met het oog op het laden, op deze kade naast het schip worden geplaatst. Op die momenten zijn de goederen nog geen lading van een schip.

Formaliteiten
Voor de toepassing van de aan zee- en binnenschepen gerelateerde vrijstellingen (behalve de vrijstelling van artikel 42, § 1,4° Wbtw) is in principe een bestelbon vereist die dezelfde vermeldingen moet bevatten als het hiervoor (onder bunkering) bedoelde document voor de vrijstelling voor de levering van goederen voor de bevoorrading van de in artikel 42, § 1, eerste lid, 1°, a, b en c Wbtw omschreven schepen, met het volgend verschil als het om diensten gaat:

de datum van de dienstverrichting;
een omschrijving van de diensten;
ontvangstbevestiging van de diensten door een verantwoordelijke van het schip;
indien nodig voor de vrijstelling, de melding dat de diensten noodzakelijk zijn voor het schip of zijn lading.

Als de vrijstelling ook van toepassing is op de handelingen die tussenpersonen verrichten, dan moet degene die voormelde verklaring (bestelbon) ontvangt ze ook aan de betrokken tussenpersonen doorgeven.
Door deze verklaring op erewoord gaat de afnemer (of invoerder) de verbintenis aan de voor de in artikel 42, § 1 Wbtw opgenomen vrijstelling gestelde voorwaarden na te leven. Hij zal zelf de btw moeten voldoen als zou blijken dat op basis van zijn verkeerde of misleidende informatie op die verklaring, de vrijstelling ten onrechte werd toegepast.
De circulaire voorziet niet in een specifieke datum van inwerkingtreding. De fiscus zal niet op het verleden terugkomen voor btw-plichtigen die tot nu toe een werkwijze hebben toegepast die vergelijkbaar is met de hiervoor omschreven procedure en die vergelijkbare informatie bevat waardoor de vrijstelling kan worden gemotiveerd.

Fisconetplus, circulaire nr. 44, 29 mei 2019