Gepubliceerd op 12 februari 2024
Een in Bulgarije gelegen appartementencomplex dat eigendom is van particulieren, wordt ingevolge een overeenkomst beheerd door de Bulgaarse firma Valentina Heights, waarbij die laatste de appartementen in naam van de eigenaars beheert, onderhoudt en aan derden verhuurt. Op de ontvangsten droeg de vennootschap 9% btw af, het btw-tarief dat in Bulgarije van toepassing is op door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie, met inbegrip van het verstrekken van vakantieaccommodatie en de verhuur van percelen op kampeerterreinen en in caravanparken.
De Bulgaarse toerismewet voorziet dat de activiteit van hotel- of restaurantbedrijf op het Bulgaarse grondgebied enkel mag worden uitgeoefend in toeristische inrichtingen die overeenkomstig deze wet zijn ingedeeld in een classificatiecategorie. Omdat de classificatie van het voormelde complex werd ingetrokken in maart 2019, en er pas een nieuwe classificatie werd afgegeven in september 2021, vordert de Bulgaarse fiscus de btw aan het normale tarief op de ontvangsten gedurende deze periode waarin de classificatie was ingetrokken.
Vrijgestelde onroerende verhuur of belaste accommodatie?
Artikel 135, 2, a) btw-richtlijn stelt dat van de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur onder meer is uitgesloten, het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen.
Volgens dit artikel beschikken de lidstaten inderdaad over een beoordelingsmarge bij de vaststelling over welke accommodatieverstrekkingen btw moet worden geheven in afwijking van de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur. Belangrijk in dit geschil is dat de fiscus btw vordert aan het normale in plaats van het verlaagd btw-tarief, want daaruit blijkt dat het volgens de Bulgaarse fiscus wel degelijk gaat om het verschaffen van accommodatie en niet om een van btw vrijgestelde onroerende verhuur. Deze kwalificatie staat in dit geschil dus niet ter discussie.
Verlaagde btw voor accommodaties?
Op basis van punt 12 van de bijlage III bij de btw-richtlijn kunnen de lidstaten een verlaagd btw-tarief toepassen op door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie, met inbegrip van het verstrekken van vakantie-accommodatie en de verhuur van percelen op kampeerterreinen en in caravanparken.
Volgens het Europese Hof van Justitie moet het begrip accommodatie voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief op dezelfde wijze worden ingevuld als voor de uitzondering op de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur. Artikel 135, 2, a) btw-richtlijn en punt 12 van de bijlage III bij de btw-richtlijn gebruiken namelijk vergelijkbare bewoordingen.
Voor het selectief kunnen toepassen van een verlaagd btw-tarief moet aan de volgende voorwaarden voldaan zijn:
- enkel concrete en specifieke aspecten van de betreffende categorie van diensten worden afzonderlijk in aanmerking worden genomen;
- het beginsel van fiscale neutraliteit wordt in acht genomen.
Vormt de accommodatie in geclassificeerde inrichtingen een concreet en specifiek aspect van de categorie ‘door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie’? Daarvoor moet volgens het Hof onderzocht worden of het gaat om een dienst die als zodanig kan worden geïdentificeerd los van de overige diensten van deze categorie (accommodatie in een niet-geclassificeerde inrichting) (zie C-454/12 en C-455/12 dd. 27.02.20214).
Uit de informatie die werd verstrekt, blijkt volgens het Hof dat uit het Bulgaarse juridische kader voortvloeit dat alle inrichtingen die in Bulgarije accommodatie verstrekken, geclassificeerd moeten worden op grond van de toerismewet en dat die inrichtingen zonder deze classificatie hun activiteit niet rechtmatig kunnen uitoefenen. Als de classificatieverplichting in Bulgarije geldt voor alle diensten van ‘door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie’ in de zin van punt 12 van de bijlage III bij de btw-richtlijn, dan kan de toepassing van het verlaagd btw-tarief niet beperkt worden tot concrete en specifieke aspecten (accommodatie verstrekt door geclassificeerde inrichtingen) van deze categorie diensten (alle door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie). Maar de Bulgaarse rechter zal finaal moeten nagaan of de accommodatie in een geclassificeerde inrichting een concreet en specifiek aspect van dezelfde categorie (door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie) kan vormen.
Als de rechter zou besluiten dat dit het geval is, dan moet hij nagaan of de selectieve toepassing van het verlaagd btw-tarief op alleen maar accommodatieverstrekkende inrichtingen die zijn geclassificeerd op grond van de Bulgaarse toerismewet, al dan niet een schending inhoudt van het beginsel van fiscale neutraliteit, volgens hetwelk soortgelijke goederen of diensten die met elkaar concurreren, vanuit uit het oogpunt van de btw niet verschillend behandeld mogen worden. Of goederen of diensten soortgelijk zijn, moet volgens het Hof vooral beoordeeld worden vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Er is dan sprake van soortgelijke goederen of diensten als zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen (waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is) en als de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om het ene of het andere goed dan wel de ene of de andere dienst af te nemen, niet aanmerkelijk beïnvloeden (zie onder meer C-597/17 dd. 27.06.2019).
De Bulgaarse rechter moet dus nagaan of het bestaan van een classificatiecertificaat uit het oogpunt van de gemiddelde gebruiker kan leiden tot een verschil tussen de geclassificeerde en de niet-geclassificeerde accommodatie – waarbij elke soort kan beantwoorden aan andere behoeften van de gebruiker – en dus van doorslaggevend belang kan zijn wanneer die gebruiker beslist om van het ene dan wel van het andere type accommodatie gebruik te maken. Daarbij kan de rechter beoordelen of de modale consument eerder afgaat op het classificatiecertificaat, dan wel op andere elementen, die gemakkelijker kunnen worden geraadpleegd en regelmatig kunnen worden bijgewerkt, zoals ratings, foto’s en opmerkingen van andere klanten op onlineboekingsplatforms zoals die welke Valentina Heights gebruikt.
Dictum van het Hof
Artikel 98, lid 2, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met punt 12 van bijlage III bij deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan het verlaagde tarief van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor accommodatie die wordt verstrekt door hotels en dergelijke inrichtingen, onderworpen is aan de verplichting voor een dergelijke inrichting om te beschikken over een classificatiecertificaat of een voorlopig classificatiecertificaat, wanneer deze regeling de toepassing van het verlaagde btw-tarief niet beperkt tot concrete en specifieke aspecten van de categorie van diensten die bestaan in accommodatie die wordt verstrekt door hotels of dergelijke inrichtingen, of wanneer die regeling de toepassing van dat tarief wel beperkt tot dergelijke concrete en specifieke aspecten, maar niet strookt met het beginsel van fiscale neutraliteit.
HvJ, C-733/22, Valentina Heights, 8 februari 2024
