Nieuwe circulaire 6% voor schoolgebouwen en CLB’s

Met ingang van 1 januari 2016 verlaagde de wetgever het btw-tarief voor handelingen met betrekking tot schoolgebouwen naar 6% (KB van 14 december 2015, B.S. 15 december 2015).
De fiscus verduidelijkte deze regeling in de beslissingen nrs. E.T.129.073 dd. 27.01.2016 en E.T.129.882 dd. 09.05.2016. Over die regeling werden ook nog bijkomende standpunten ingenomen door de minister en door de rulingcommissie. Bovendien werd de regeling ook nog uitgebreid naar gebouwen bestemd voor de psycho-medisch-sociale centra en centra voor leerlingenbegeleiding (KB van 3 augustus 2016, B.S. 19 augustus 2016). De nieuwe circulaire bundelt al deze administratieve zienswijzen en heft de voormelde beslissingen op.

1. Beoogde handelingen
Voor het verlaagd tarief komen de volgende handelingen met betrekking tot schoolgebouwen en gebouwen voor PMS-centra en CLB’s in aanmerking:

leveringen en zakelijke rechten;
werken in onroerende staat (behalve reiniging);
onroerende leasing.

2. Beoogde gebouwen
Volgens een letterlijke lezing van de wettekst vallen enkel gebouwen in de zin van artikel 1, § 9 Wbtw onder dit verlaagd tarief. Met andere woorden: elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Maar daar bovenop voorziet de circulaire dat dit verlaagd tarief ook van toepassing kan zijn op:

modulaire klasunits (zie verder);
terreinen die deel uitmaken van de onderwijscampus;
de bij de hiervoor vermelde terreinen ingelijfde installaties, zoals een al dan niet overdekte speelplaats, sport- en speeltoestellen, parking, fietsenstallingen, enz.

Bovendien moeten die gebouwen, terreinen en ingelijfde installaties bestemd zijn om te worden gebruikt door:

een onderwijsinstelling voor het verstrekken van door artikel 44, § 2, 4°, a) Wbtw vrijgesteld onderwijs, ‘schoolgebouwen’ genoemd, of
psycho-medisch-sociale centra en centra voor leerlingenbegeleiding voor het verstrekken van door artikel 44, § 2, 2°, 2de lid, zesde streepje Wbtw vrijgestelde leerlingenbegeleiding, ‘centrum voor leerlingenbegeleiding’ genoemd.

De bestemming van het gebouw voor het vrijgesteld onderwijs of vrijgestelde leerlingenbegeleiding moet worden beoordeeld nadat de werken zijn uitgevoerd. Zo kan de omvorming van een kantoorgebouw tot een schoolgebouw of een centrum voor leerlingenbegeleiding ook in aanmerking komen voor het verlaagd tarief.
 
2.1. Schoolgebouwen
De ‘schoolgebouwen’ zijn die gebouwen die worden gebruikt door een onderwijsinstelling voor het verstrekken van onderwijs dat van btw is vrijgesteld door artikel 44, § 2, 4°, a) Wbtw. De fiscus verwijst in de nieuwe circulaire daarvoor naar de circulaire nr. 50 dd. 29.11.2013. Het gaat dan in hoofdzaak om:

school- of universitair onderwijs, waaronder onderwijs aan kinderen en jongeren;
beroepsopleiding of –herscholing;
nauw met het vrijgesteld onderwijs samenhangende diensten en leveringen van goederen zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken.

Bovendien zal voormeld onderwijs slechts vrijgesteld zijn van btw indien het wordt verstrekt door:

publiekrechtelijke lichamen, of
andere organisaties die daartoe als lichamen met soortgelijke doeleinden worden aangemerkt, voor zover deze niet systematisch het maken van winst beogen en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van voormeld onderwijs.

De volgende lokalen en plaatsen worden beschouwd als bestemd voor het verstrekken van onderwijs:

de lokalen die bestemd zijn voor het eigenlijke onderricht (klaslokalen, zorglokaal, sportzalen, aula, wetenschaps-, computerlokalen e.d., werkplaatsen, enz.);
alle andere plaatsen die worden gebruikt door de studenten (refters, lees- en recreatiezalen, studiezalen, bibliotheken, gebedsruimte, buitenschoolse kinderopvang, enz.);
de lokalen bestemd voor het personeel (leraarslokaal, enz.);
de technische lokalen (keukens, kelders, bergplaatsen, enz.);
de administratieve lokalen (het secretariaat, enz.);
de lokalen die worden gebruikt door de zogenaamde ‘mini-ondernemingen’ of ‘leerbedrijven’.

Voormelde opsomming is van belang indien het gebouw niet uitsluitend voor het vrijgesteld onderwijs wordt gebruikt. Het verlaagd tarief blijft van toepassing op voorwaarde dat het gebouw hoofdzakelijk gebruikt wordt voor het verstrekken van vrijgesteld onderwijs.
Voor gebouwen in mede-eigendom moet voormeld criterium op elk gedeelte van een gebouw (privatieve kavel met bijhorende gemeenschappelijk aandeel) beoordeeld worden.
Ook voor internaten kan het verlaagd tarief voor schoolgebouwen toegepast worden, wanneer deze zijn toegevoegd aan scholen of universiteiten en dus vrijgesteld zijn van btw door artikel 44, § 2, 4°, a) Wbtw (diensten die nauw samenhangen met het vrijgesteld onderwijs). Is dat niet het geval, dan kan eventueel een ander verlaagd tarief van 6% of 12% van toepassing zijn.
Modulaire klasunits worden als schoolgebouw aangemerkt. Het gaat dan om demonteerbare en/of verplaatsbare lokalen die:

bestaan uit geprefabriceerde cellen (containers welke bij plaatsing gewoonlijk worden samengevoegd);
worden verkocht of verhuurd om hoofdzakelijk te worden gebruikt voor het school- of universitair onderwijs dat op grond van artikel 44, § 2, 4°, a) Wbtw is vrijgesteld;
worden geplaatst op het terrein van de onderwijsinstelling die de klasunits koopt of huurt.

2.2. Centra voor leerlingenbegeleiding
Dit zijn de gebouwen die worden gebruikt door psycho-medisch-sociale centra en centra voor leerlingenbegeleiding voor hun door artikel 44, § 2, 2°, 2de lid, zesde streepje Wbtw vrijgestelde diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren. Voor die vrijstelling is vereist dat deze handelingen worden verricht door:

publiekrechtelijke lichamen, of
andere organisaties die door de bevoegde overheid als instellingen van sociale aard worden erkend.

De circulaire verduidelijkt dat het hier gaat om:

voor de Vlaamse Gemeenschap: de instanties voor leerlingenbegeleiding in zowel het basis- als het secundair onderwijs (decreet betreffende de centra voor leerlingenbegeleiding van 01.12.1998);
voor de Franse Gemeenschap: centres psycho-médico-sociaux (de wet van 01.04.1960 inzake PMS-centra, het koninklijk besluit van 13.08.1962 tot regeling van de PMS-centra, het decreet van 14.07.2006 betreffende de opdrachten, programma’s en activiteitsverslagen van de PMS-centra);
voor de Duitstalige Gemeenschap: een centrum voor de gezonde ontwikkeling van kinderen en jongeren, genaamd Kaleido DG (Bijzonder decreet van 20.01.2014 tot oprichting van een centrum voor de gezonde ontwikkeling van kinderen en jongeren, decreet van 31.03.2014 betreffende het centrum voor de gezonde ontwikkeling van kinderen en jongeren).

De volgende lokalen en plaatsen worden beschouwd als bestemd voor leerlingenbegeleiding:

het leren en studeren;
de schoolloopbaanbegeleiding;
het verhelpen van psychische en sociale problemen van de leerlingen;
de preventieve gezondheidszorg voor leerlingen;
overige taken die aan de voormelde centra voor leerlingebegeleiding zijn toevertrouwd.

Voormelde opsomming is van belang indien het gebouw niet uitsluitend voor vrijgestelde leerlingenbegeleiding wordt gebruikt. Het verlaagd tarief blijft van toepassing op voorwaarde dat het gebouw hoofdzakelijk gebruikt wordt voor vrijgestelde leerlingenbegeleiding.
Voor gebouwen in mede-eigendom moet voormeld criterium op elk gedeelte van een gebouw (privatieve kavel met bijhorende gemeenschappelijk aandeel) beoordeeld worden.
Modulaire units die bestemd zijn voor de psycho-medisch-sociale centra en de centra voor leerlingenbegeleiding bedoeld in artikel 44, § 2, 2°, 2de lid Wbtw, worden naar analogie met de voorwaarden voor modulaire klasunits beschouwd als centra voor leerlingenbegeleiding.
 
3. Werken in onroerende staat die het verlaagd tarief kunnen genieten
De werken in onroerende staat die het verlaagd tarief voor schoolgebouwen en centra voor leerlingenbegeleiding kunnen genieten zijn:

de eigenlijke werken in onroerende staat (art. 19, § 2, 2de lid Wbtw):

het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen, het onderhouden, het reinigen en het afbreken, geheel of ten dele, van een uit zijn aard onroerend goed;
de handeling die erin bestaat een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt.

de gelijkgestelde werken in onroerende staat die opgesomd zijn in rubriek XXI, § 3, 3° tot 6° van de tabel A van de bijlage bij het KB nr. 20:

iedere handeling, ook indien niet beoogd in punt 2 van de opsomming hiervoor, die tot voorwerp heeft zowel de levering als de aanhechting aan een gebouw:

van de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van een installatie voor centrale verwarming of airconditioning, daaronder begrepen de branders, de reservoirs en de regel- en controletoestellen verbonden aan de ketel of aan de radiatoren;
van de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van een sanitaire installatie van een gebouw en, meer algemeen, van al de vaste toestellen voor sanitair of hygiënisch gebruik aangesloten op een waterleiding of een riool;
van de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van een elektrische installatie van een gebouw, met uitzondering van toestellen voor de verlichting en van lampen;
van de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van een elektrische belinstallatie, van brandalarmtoestellen, van alarmtoestellen tegen diefstal en van een huistelefoon;
van opbergkasten, gootstenen, gootsteenkasten en meubels met ingebouwde gootsteen, wastafels en meubels met ingebouwde wasbak, zuigkappen, ventilators en luchtverversers waarmee een keuken of een badkamer is uitgerust;
van luiken, rolluiken en rolgordijnen die aan de buitenkant van het gebouw worden geplaatst;

iedere handeling die tot voorwerp heeft zowel de levering van wandbekleding of vloerbekleding of -bedekking als de plaatsing ervan in een gebouw ongeacht of die bekleding of bedekking aan het gebouw wordt vastgehecht of eenvoudig ter plaatse op maat gesneden volgens de afmetingen van de te bedekken oppervlakte;
het aanhechten, het plaatsen, het herstellen en het onderhouden, met uitsluiting van het reinigen, van goederen hiervoor bedoeld;
de terbeschikkingstelling van personeel met het oog op het verrichten van de hierboven bedoelde handelingen.

De fiscus benadrukt in de circulaire zijn standpunt dat het begrip ‘onroerend uit zijn aard’ beoordeeld moet worden in de zin van het burgerlijk recht.
Kunnen het verlaagd tarief niet genieten:

de levering van een roerend goed dat echter niet wordt ingelijfd in een gebouw maar dat op eenvoudige wijze wordt vastgemaakt (aangehecht) aan een gebouw (vb. bevestigd met schroeven of bouten aan de muur/plafond/vloer, toestellen die louter worden aangesloten op het elektriciteitsnetwerk, …), tenzij het gaat om een handeling zoals hiervoor opgesomd die met werk in onroerende staat worden gelijkgesteld. Die gelijkstellingen kunnen op geen enkele manier worden uitgebreid en op een geldige manier worden ingeroepen om de toepassing van een verlaagd tarief voor een handeling, andere dan uitdrukkelijk vermeld, te rechtvaardigen;
reinigingswerken: wordt bedoeld het gebruikelijke huishoudelijke onderhoud dat de netheid van het onroerend goed tot doel heeft zoals de regelmatige schoonmaak van gebouwen, het stofvrij maken van tapijten, het boenen van parketvloeren, het wassen van ruiten;
de rechtstreekse aankoop van bouwmaterialen zonder plaatsing door de leverancier;
voorbeelden:

de levering met aanhechting van inbouwtoestellen (bv. een oven, een vaatwasmachine, een kookplaat, een koelkast,…) waarmee de keuken van een school is uitgerust;
de levering met plaatsing van toestellen (armaturen) voor de verlichting en de eventuele lampen (de levering met plaatsing van inbouwspots is echter wel beoogd);
de levering met plaatsing van meubilair (bv. kaptafels, leraarstafels, vergadertafels), al dan niet op maat gemaakt of met speciale vorm, waarbij de bekabeling uit de vloer/muren in het desbetreffende meubel wordt bevestigd en zodoende een vaste plaats krijgt in het lokaal;
de levering met plaatsing van laboratoriumtafels die worden aangesloten op gas, elektriciteit en water en aan de vloer worden bevestigd met schroeven;
de diensten van architecten, bouwingenieurs en veiligheidscoördinatoren.

Onroerende onderhoudswerken aan de bedoelde gebouwen die verder gaan dan de gewone reiniging en die tot doel hebben het gebouw geheel of ten dele in goede staat te houden, kunnen het verlaagd tarief wel genieten, zoals:

de binnen- en buitenschilderwerken;
het behangen;
onderhoudswerken aan liften en aan installaties voor centrale verwarming;
het vegen van schoorstenen;
het ontstoppen van riolen en leidingen;
schoonmaakactiviteiten na bouwwerkzaamheden;
het afkrabben of vernissen van parketvloeren;
…

Aangezien de fiscus in de circulaire ook de terreinen die deel uitmaken van de onderwijscampus en de bij die terreinen ingelijfde installaties beschouwt als onderdeel van het schoolgebouw of centra voor leerlingenbegeleiding, kunnen de volgende werken eveneens het verlaagd tarief genieten:

bodemsaneringswerken (met uitsluiting van de loutere studiekosten die door een andere btw-plichtige dan diegene die de bodemsaneringswerken verricht worden uitgevoerd);
tuinaanleg en –onderhoud, zoals grasmaaien;
het aanleggen van een speelplaats, sportterrein, parking of toegangsweg;
…

Ook de levering met plaatsing van toestellen voor sport en vermaak, afsluitingen, fietsenstalling, serres ed. door inlijving bij voormelde terreinen is bedoeld.
En aangezien tuinaanleg niet uitdrukkelijk is uitgesloten van het verlaagd tarief voor schoolgebouwen en centra voor leerlingenbegeleiding, kan de aanleg van een groendak, ongeacht het type van groendak, het verlaagd tarief genieten.
 
4. Hoedanigheid van de afnemer
Het verlaagd tarief kan worden toegepast voor handelingen aan de bouwheer van de werken, de verkrijger van het gebouw of het zakelijk recht of de leasingnemer. Deze kunnen zowel de onderwijsinstelling of het CLB zelf zijn, een bouwpromotor, een DBFM-vennootschap, een intercommunale, een stadsontwikkelingsbedrijf, enz.
Dat betekent dat ook de werken die een onderaannemer voor zijn hoofdaannemer verricht het verlaagd tarief kunnen genieten.
 
5. Aansprakelijkheid voor het verlaagd tarief
De dienstverrichter is ontheven zijn aansprakelijkheid voor de eventueel 15% te weinig aangerekende btw, als hij:

van de afnemer een schriftelijke bevestiging heeft ontvangen betreffende de aard en de bestemming van de beoogde gebouwen waaruit de toepassing van het verlaagd tarief blijkt;
niet bij machte is op objectieve wijze het tarief van de verschuldigde belasting te bepalen.

Indien er sprake zou zijn van samenspanning tussen de partijen of de dienstverrichter op basis van objectieve gegevens duidelijk kon vaststellen dat het verlaagd tarief niet kon worden toegepast, blijft hij wel aansprakelijk voor de eventueel te weinig aangerekende btw.
Als de factuur voor de werken moet worden uitgereikt onder de regeling ‘btw verlegd’ (KB nr. 1 artikel 20) zal de fiscus de invordering van de eventueel te weinig afgedragen btw in ieder geval ten laste van deze medecontractant instellen.

6. Inwerkingtreding
Het verlaagd tarief kan enkel worden toegepast voor handelingen waarvan de btw opeisbaar is geworden vanaf 1 januari 2016.
Hiervoor verwijst de fiscus naar de nieuwe regels inzake de opeisbaarheid van btw die op 1 januari 2016 in werking zijn getreden.
Is de afnemer een publiekrechtelijke rechtspersoon als bedoeld in artikel 6 Wbtw, dan moet de zogenaamde B2G-regel (business to government) toegepast worden, wat inhoudt dat de btw opeisbaarheid wordt op het tijdstip van ontvangst van de betaling, ongeacht wanneer de factuur wordt uitgereikt en ongeacht of de betaling gebeurt vóór of na het belastbaar feit.
Tenzij de handeling gefactureerd moet worden onder de regeling ‘btw verlegd’, dan wordt de btw opeisbaar op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, ongeacht of de uitreiking van de factuur plaatsvindt vóór of na het belastbare feit. Verder wordt de btw sowieso opeisbaar op de vijftiende dag van de maand volgend op de maand waarin het belastbaar feit heeft plaatsgevonden indien géén factuur werd uitgereikt vóór deze datum. En als de betaling van de prijs of een deel ervan ontvangen wordt vóór het belastbare feit, zal de btw opeisbaar worden op het tijdstip waarop de betaling ontvangen wordt. Die zelfde regels moeten trouwens ook toegepast worden indien de afnemer een btw-plichtige is (B2B-regel).
De voormelde B2G-regel (incasseringsprincipe) is voor de leveringen enkel van toepassing op roerende goederen. Bijgevolg zijn de hiervoor vermelde B2B-regels inzake de opeisbaarheid van de btw van toepassing op de levering van nieuwe gebouwen en bijhorende terreinen evenals de vestiging, overdracht en wederoverdracht van zakelijke rechten op dergelijke gebouwen aan publiekrechtelijke lichamen zoals bedoeld in artikel 6 Wbtw.
Voor de verrichtingen waarvoor de btw opeisbaar geworden is vóór 1 januari 2016, gelden nog de oude opeisbaarheidsregels, zelfs wanneer pas in 2016 of later de factuur werd uitgereikt of de betaling werd ontvangen.
Het verlaagd tarief voor centra voor leerlingenbegeleiding werd met terugwerkende kracht ingevoerd. Dat betekent dat er in 2016 mogelijks een te hoog btw-tarief werd toegepast. Die teveel aangerekende btw kan door de leverancier of dienstverrichter teruggevraagd worden indien hij:

een verbeterend stuk (creditnota) opmaakt met vermelding van het voor teruggaaf vatbare bedrag;
voormeld stuk inschrijft in het daartoe bestemd register;
aan zijn medecontractant een dubbel van voormeld stuk uitreikt.

Die vordering tot teruggaaf van in 2016 teveel aangerekende btw moet gevraagd worden vóór 31 december 2020 (in een btw-aangifte waarvan de wettelijke indieningstermijn voor deze datum ligt, dus ten laatste in de aangifte over november of het derde kwartaal 2019.
Hoewel de circulaire het niet expliciet vermeld, kan men er van uit gaan dat de bepalingen van deze nieuwe circulaire van toepassing zijn vanaf 1 januari 2016.
 
Fisconetplus, circulaire nr. 6, 18 januari 2018