Gepubliceerd op 20 juni 2018
De in het UK gevestigde btw-plichtige Volkswagen Financial Services (VWFS) verricht onder andere leasetransacties met particulieren voor voertuigen van de Volkswagen-groep.
VWFS koopt voertuigen aan bij dealers en stelt deze vervolgens, op haar eigen naam, ter beschikking aan klanten aan wie zij ook bepaalde daarmee verbonden diensten levert. De door de klant te betalen prijs is onderverdeeld in twee delen:
de prijs van het voertuig, die gelijk is aan de prijs die VWFS aan de dealer heeft betaald
de ‘prijs van de financiering’, die alle andere kosten en provisies omvat, alsook een winstmarge.
Voor de btw behandelt VWFS deze leaseovereenkomsten als twee onderscheiden handelingen:
een belaste goederenlevering;
een vrijgestelde kredietverlening.
Voor de levering rekent VWFS dus enkel de prijs van het voertuig aan die het zelf aan de dealer heeft betaald. De btw die hierop verschuldigd is, is gelijk aan de btw die VWFS aan de dealer heeft betaald.
Over de andere sommen die de klanten betalen is geen btw verschuldigd wegens de behandeling als vrijgestelde kredietverlening.
VWFS recupereert de over de aankoop van de voertuigen betaalde btw volledig. Maar over de pro rata die wordt toegepast voor de btw-aftrek van de algemene onkosten is de fiscus het niet eens met de berekeningswijze van VWFS.
Die laatste berekende dit pro rata op basis van het aantal in een later stadium verrichte handelingen, waarbij elke leaseovereenkomst als twee handelingen wordt gerekend, waarvan er één is belast.
De fiscus daarentegen stelt het pro rata vast op basis van de waarde van de belaste en de vrijgestelde handelingen. Maar omdat de btw over de aankoop van de wagens al volledig gerecupereerd mag worden, telt de btw-belaste omzet uit de leveringen van de wagens niet meer mee voor het pro rata. Dus zo goed als alle omzet die over blijft om het pro rata te berekenen, is de omzet afkomstig van de vrijgestelde kredietverleningen (omzet zonder recht op aftrek).
De eerste vraag die aan het Hof wordt gesteld en waarover de advocaat-generaal (AG) zijn visie moet geven, is of een btw-plichtige recht op aftrek heeft van algemene kosten die volledig opgenomen worden in de prijs van een vrijgestelde handeling, omdat die algemene kosten toch ook betrekking hebben op de belaste levering van de voertuigen.
Na de algemene uitleg over de rechtstreekse en de onrechtstreekse bestemming voor de beoordeling of er al dan niet recht op aftrek is, stelt de AG dat het in deze zaal duidelijk is dat een deel van de betrokken algemene onkosten effectief gebruikt zijn voor de belaste leveringen van de voertuigen. Die leveringen kunnen immers niet plaatsvinden zonder tussenkomst van VWFS (waarvoor bepaalde middelen moeten worden aangewend). Vanuit dit standpunt bekeken zou VWFS dus minsten gedeeltelijk aanspraak moeten kunnen maken op het recht op aftrek van de btw geheven over haar algemene kosten. Maar omdat deze algemene kosten alleen maar opgenomen werden in de prijs van de vrijgestelde kredietverlening, botst het recht op aftrek met het beginsel van de algemene toepassing van de btw.
Om nu te kunnen beslissen of er toch deels recht op aftrek is (omdat de kosten deels worden aangewend voor de verkopen van de voertuigen) of geen recht op aftrek (omdat die kosten enkel opgenomen worden in de prijs van de vrijgestelde kredietverlening), moet volgens de AG de fiscale behandeling die in de wetgeving van de UK aan leaseovereenkomsten wordt gegeven, nader onderzocht worden in het licht van de btw-richtlijn.
In beginsel moet elke handeling als onderscheiden en zelfstandig worden behandeld, tenzij ze vanuit het oogpunt van de afnemer economisch gezien als één handeling moeten worden aangemerkt en een opsplitsing vanuit dat standpunt louter kunstmatig zou zijn. Om te oordelen of een uit meerdere prestaties bestaande transactie één enkele transactie vormt voor de btw, moet men rekening houden met:
het economische doel van die transactie;
en, het belang van de ontvangers van de prestaties.
Dat één prijs in rekening wordt gebracht of dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen, is in deze niet relevant.
De vraag is of een prestatie een doel op zich is voor de klant, dan wel of ze enkel van belang is voor de samengestelde prestatie als geheel.
Volgens de AG moeten de leaseovereenkomsten in kwestie beschouwd worden als één enkele handeling waarvan de opsplitsing in een levering en een kredietverrichting een kunstmatig karakter zou hebben. Noch de verkrijging van een krediet, noch de verwerving of de huur van een voertuig vormen immers een doel op zich voor de klant. Die wil enkel het genot van het voertuig onder de voorwaarden die eigen zijn aan een leaseovereenkomst en waaraan door geen enkele andere verwervingswijze van het voertuig wordt voldaan (aankoop door VWFS op instructie van de klant, aankoopoptie, exclusieve beschikking over het voertuig voor de klant, betaling in termijnen, klant draagt geen economisch risico tijdens de lease, de klant geniet bijkomende prestaties zoals onderhoud). Dergelijke lease verschilt voor de AG fundamenteel van de verwerving van het voertuig.
Bovendien zou men anders elke verhuurhandeling kunnen behandelen alsof zij een kredietverlening bevat, aangezien de door een huurder betaalde huur normaal gesproken niet alleen de afschrijving van het voorwerp van de overeenkomst dekt, maar ook andere kosten van de eigenaar, daaronder begrepen de eventuele financieringskosten.
De AG ziet evenmin een schending in de gelijkheid door een lease als één handeling te beschouwen en dus het kredietaspect anders te behandelen dan bij een loutere financieringsmaatschappij. Die laatste bevinden zich immers in een andere situatie dan verleners van diensten als de terbeschikkingstelling van voertuigen op grond van leaseovereenkomsten
De AG verwijst ook nog naar diverse rechtspraak van het Hof over leveringen van goederen die gepaard gaan met een financiering., in het bijzonder de zaken Stock (C-208/15, 8 december 2016) en Part Service (C-425/06, 21 februari 2008).
In de eerste zaak besliste het Hof dat de financiering bij de levering niet beschouwd kon worden als een kredietverrichting omdat de koper van de goederen niet vrij over de gefinancierde gelden kon beschikken. De tweede zaak ging eerder over het feit of het opsplitsen van een leaseovereenkomst in verschillende overeenkomsten tussen de klant en twee verbonden ondernemingen misbruik van recht inhield.
De AG gaat verder ook nog in de op doelstelling van de vrijstelling voor kredietverrichtingen. Hij neemt aan dat die vrijstelling werd ingevoerd omdat kredietverrichtingen te moeilijk te belasten zijn vanwege de moeilijkheid om de belastbare grondslag te bepalen, wat bij de betrokken leaseovereenkomsten niet het geval is. Die grondslag wordt gevormd door alle betalingen die de lessor van de lessee ontvangt voor het mogen gebruiken van het geleasede goed. Dat die vergoedingen verschillende kosten van de lessor dekt, maakt hierop geen enkel verschil, want alle kosten hebben betrekking op de terbeschikkingstelling van het geleasede goed.
Zo’n prestatie gedeeltelijk kwalificeren als een kredietverrichting zou buiten het noodzakelijke kader van de vrijstelling voor kredietverrichtingen vallen. Bovendien moeten dergelijke vrijstellingen zonder recht op aftrek, als afwijking op het algemene beginsel van btw-belastbaarheid van de handelingen die een btw-plichtige stelt, strikt worden geïnterpreteerd. Dat het intern recht van een lidstaat dergelijke handelingen als een kredietverrichting kwalificeert, verandert daar niets aan.
Met het besluit dat zo’n leaseovereenkomsten als één aan de btw onderworpen dienstverlening moet worden beschouwd, moeten de vragen met betrekking tot het eventueel beperken van het recht op aftrek niet onderzocht worden.
HvJ, conclusies van de advocaat-generaal, C-153/17, Volkswagen Financial Services, 3 mei 2018
